costi 3

1. 4.1. IL PROCESSO DI CONTROLLO
DIREZIONALE
Il processo di Controllo Direzionale si articola in
quattro sottoprocessi:c
• pianificazione strategica
o output ► piano a medio- lungo termine
• programmazione operativa e budgeting
o output ► programmi operativi e budget
• misurazione dei risultati e reporting
o output► report
• valutazione delle performance o risultati
I piani strategici:
• hanno un orizzonte temporale di riferimento
lungo
• il linguaggio utilizzato è qualitativo con
relativamente pochi e sintetici valori
• possono prescindere dal riferimento alle
strutture organizzative e alle responsabilità
economiche

2. 4.2. IL BUDGET
Il budget è il documento che riassume gli effetti
economici-monetari del piano relativo ad uno
specifico periodo di tempo, generalmente un anno
Il budget:
• sintetizza i risultati dei piani e dei programmi di
azione di breve periodo
• gli obiettivi che si debbono cogliere
• le azioni che si debbono intraprendere
• il momento in cui le azioni si debbono svolgere
• i responsabili del loro svolgimento
• le decisioni razionali di allocazione delle risorse e
di distribuzione all’interno dell’impresa

3. 4.3. IL REPORTING E LA VALUTAZIONE
DEI RISULTATI (PERFORMANCE)
Il Reporting è il processo periodico (generalmente
infrannuale) che
• attraverso la rilevazione analitica e la misura dei
costi e ricavi
• sintetizza le informazioni in formati compatibili
con l’articolazione del budget (report economico-
finanziari formali)
• confronta le misure dei risultati con i risultati
attesi (analisi degli scostamenti)
La valutazione dei risultati (performance)
• sulla base delle informazioni dei report
• di altre informazioni raccolte informalmente
effettua la valutazione e decide le azioni correttive
Le azioni correttive possono utilizzare il meccanismo
del feedback, del feed – forward, o del controllo si
-no

4. 4.4. PREREQUISITI ORGANIZZATIVI DEL
CONTROLLO: I CENTRI DI
RESPONSABILITÀ ECONOMICA
Nelle aziende complesse caratterizzate da una
delega delle responsabilità organizzativa
• la responsabilità economica globale in capo alla
direzione generale è segmentata in
responsabilità economiche parziali
• tante quante sono le unità operative presenti
nella struttura organizzativa (centri di
responsabilità)
• ciascuna delimitata da ambiti di discrezionalità
definiti (leve manovrabili in autonomia)
• con responsabilità definite sui risultati (obiettivi
da conseguire)
Un centro di responsabilità economica coincide
con una unità organizzativa al cui responsabile
sono assegnati obiettivi di natura economica, a
fronte di risorse sulle quali può intervenire con
gradi differenti di discrezionalità

5. 4.5. TIPOLOGIA DEI CENTRI DI
RESPONSABILITÀ ECONOMICA
I centri di responsabilità si suddividono in:
• Centri di costo (standard)
o responsabilità sui livelli di efficienza
connessi ai processi di
approvvigionamento e/o di impiego dei
fattori produttivi
o compito: nulla o minima differenza fra
costi effettivi e costi preventivi (costi
standard)
costo preventivo unitario (standard) =
quantità unitaria di fattore a preventivo x costo
unitario a preventivo)
Esempi: Direzione Acquisti; Direzione
Produzione
• Centro di spesa (o centro di costo
discrezionale)
o unità operativa (generalmente un centro
servizi) in cui non è possibile definire a
preventivo uno standard di efficienza

6. TIPOLOGIA DEI CENTRI (SEGUE)
o responsabilità sui limiti di spesa (livello di
spesa) correlati ad un livello di servizio da
garantire
Esempi: Amministrazione, Gestione del
Personale, R&S
• Centro di ricavo
o responsabilità: massimizzare i ricavi
o leve operative volumi, mix, prezzi
Esempio: Direzione commerciale
• Centro di profitto
o responsabilità: massimizzare il risultato
economico originate dalle decisioni del
centro; miglior combinazione tra costi e
ricavi controllati
Esempio: unità divisionali
• Centri di investimento
o responsabilità sia del reddito che
dell’entità del capitale investito
o Obiettivi economici ROI, EVA, ecc.
Esempio: Vertice aziendale

7. LA DELEGA DELLE RESPONSABILITÀ
DIREZIONE
GENERALE
Obiettivi di
investimento
STAFF AMMINISTRAZIONE
STAFF ACQUISTI Obiettivi di spesa
Obiettivi di spesa
Divisione (B) Divisione ©
Obiettivi di profitto Obiettivi di profitto
DIVISIONE (A)
Obiettivi di profitto
DIREZIONE DIREZIONE
REPARTO (A)
PRODUZIONE COMMERICALE
Obiettivi di costo std
Obiettivi costo std Obiettivi di ricavo
RESPONSABILE
ZONA VENDITA (1)
REPARTO (A)
Obiettivi di ricavo
Obiettivi di costo std
REPARTO (B)
ZONA VENDITA (2)
Obiettivi di costo std
Obiettivi di ricavo
Fonte:Programmazione e Controllo – Anna Maria Arcari – Copyright 2009 – The McGraw-
Hill Companies s.r.l

8. 4.6. IL PRINCIPIO DELLA
CONTROLLABILITA’
Processo di scomposizione delle responsabilità
economiche:
Principio chiave: la controllabilità
“Il manager è responsabile solo dei valori che riesce a
controllare, cioè sui quali può esercitare una
significativa influenza attraverso le leve gestionali
attributegli dalla delega organizzativa”

9. CENTRO DI RELAZIONE LEVE OBIETTIVO FINALITÀ
RESPONSABILITÀ RISORSE MANOVRABILI ECONOMICO ISTITUZIONALI
RISULTATI
CENTRO DI Relazione Prezzi- costo di Minimo Mantenere/
diretta approvvigionamento scostamento sviluppare
COSTO
Risorse/volumi di fattori produttivi costi di budget efficienza
STANDARD Efficienza impiego e costi effettivi operativa
fattori
CENTRO DI Relazione Determinanti del Rispetto limite Efficacia
indiretta tra livello di spesa di spesa operativa
SPESA
risorse Qualità del servizio (qualità del
impiegate e servizio)
risultati
ottenuti
CENTRO DI I costi sono Mix di vendita Massimizzare i Efficacia
dati. ricavi nel operativa =
RICAVO
Risultati Volumi di vendita rispetto dei Rapporto coi i
valutati in limiti di spesa clienti/ mercato
base ai volumi
di attività
(ricavi)
CENTRO DI Relazioni Costi controllabili e Massimizzare il Efficienza ed
dirette loro determinanti risultato efficacia
PROFITTO
caratterizzate (efficienza costi economico operativa
da variabili,
combinazioni saturazione costi
discrezionali di fissi)
risorse (costi) Ricavi controllabili
e risultati (volumi, mix,
(ricavi) prezzi)
CENTRO DI Relazioni -Costi e ricavi
caratterizzate controllabili Massimizzazion Adeguatezza
INVESTIMENTO
da (determinanti del e della strategica e
combinazioni risultato economico) redditività del strutturale
discrezionali di capitale aziendale
risorse (costi), - Risorse finanziarie investito (ROI)
risultati da dedicare ad
(ricavi) e investimenti
investimenti
specifici
(capitale
investito)
Fonte:Programmazione e Controllo – Anna Maria Arcari – Copyright 2009 – The McGraw-
Hill Companies s.r.l

10. IL PRINCIPIO DELLA CONTROLLABILITA’ (SEGUE)
Problemi nell’applicazione del principio:
• fattori economici e competitivi
• contingenze naturali
• interdipendenze fra le unità
Molti fattori economici e competitivi (cambiamenti
nei gusti dei consumatori, azioni dei concorrenti, cicli
economici) non sono direttamente controllabili dai
manager
Le contingenze naturali (incidenti, inondazioni, ecc.)
derivano da fatti naturali i cui effetti economici
devono essere isolati nella misura dei risultati
Le interdipendenze: le unità organizzative non sono
mai completamente autonome; i risultati da esse
prodotti dipendono dall’utilizzo di risorse di altre
unità

11. IL PRINCIPIO DELLA CONTROLLABILITA’ (SEGUE)
Come possono essere evidenziati /separati i fattori
non controllabili?
Gli effetti sulla misurazione di fattori non controllabili
possono essere evidenziati con:
• analisi delle varianze
(pone in luce le cause degli scostamenti)
• budget flessibile
(isola lo scostamento di volume)
• valutazione della performance relativa
(confronto fra risultati di unità simili)
• valutazione soggettiva della performance
(integrazione dei risultati con valutazioni sul
contesto)

12. 4.7. FINALITÀ COMPORTAMENTALI ED
ORGANIZZATIVE
Finalità comportamentali ed organizzative del
processo di budgeting:
• responsabilizzazione e motivazione
• valutazione delle performance
• coordinamento ed integrazione
• formazione ed apprendimento
Responsabilizzazione e motivazione
• Il budget responsabilizza i manager attraverso la
fissazione degli obiettivi generali, parziali e
settoriali di impresa
• Attraverso la definizione/negoziazione degli
obiettivi si incide sulla forza della motivazione
Valutazione delle performance
• Gli obiettivi assunti nel budget diventano
l’elemento di confronto (benchmark) per la
valutazione delle prestazioni

13. FINALITÀ (SEGUE)
Integrazione e coordinamento
• Il budget assicura
o la collaborazione delle unità verso uno
scopo comune
o il coordinamento ex ante con la verifica delle
incompatibilità degli obiettivi parziali
Formazione e apprendimento
• Il budget obbliga all’analisi rigorosa delle
funzioni di costo e ricavo di ciascuna unità e dei
processi aziendali
• Aumenta la consapevolezza delle possibilità di
miglioramento delle prestazioni delle unità

14. 4.8. CONFLITTI DI RUOLO
Le istanze che il budget mira a soddisfare sono
molte e differenti, ed in una certa misura conflittuali.
Tre sono i conflitti di ruolo che normalmente
sorgono:
• programmazione contro motivazione
• motivazione contro valutazione
• programmazione contro valutazione
Programmazione contro motivazione
• Il budget operativo deve includere obiettivi
raggiungibili
Obiettivi realistici ma facili pongono mete poco
significative e poco motivanti
Viceversa
• Obiettivi troppo difficili o improbabili portano alla
frustrazione e demotivazione
Gli obiettivi del budget devono essere realistici,
ma contenere anche un accettabile livello di sfida
per l’organizzazione

15. CONFLITTI DI RUOLO (SEGUE)
Motivazione contro valutazione
Due sono le prassi relative alla modificabilità degli
obiettivi entro il periodo di budget:
1) gli obiettivi di budget debbono rimanere
immutati per non perdere il loro valore
motivazionale
Oppure:
2) di fronte a eventi ambientali incontrollabili e
di rilevante impatto gli obiettivi devono essere
modificati e gli effetti degli eventi isolati
Varianze non controllabili dai manager →
→ immodificabilità obiettivi → frustrazione
viceversa
Modificabilità → rischio di impegno scarso
Programmazione contro valutazione
La programmazione ed il controllo & valutazione
sono effettuati l’uno a inizio periodo di budget e
l’altro al termine
Gli obiettivi fondati su ipotesi realistiche a inizio
periodo dovrebbero essere rivisitati a termine ex
post facto e riformulati in funzione degli eventi
avvenuti non prevedibili.
Si dovrebbero quindi avere 2 livelli di budget, uno
iniziale ed uno finale, il che è una esigenza
conflittuale

16. 4.9. DIFFICOLTÀ DEGLI OBIETTIVI E
PERFORMANCE MANAGERIALI
PERFORMANCE
BUDGET
OTTIMO
BUDGET
REALISTICO
BUDGET
PERFORMANCE
EFFETTIVA
FACILE GRADO DI DIFFICOLTA’ DEGLI DIFFICILE
OBIETTIVI DI BUDGET
Fonte:Programmazione e Controllo – Anna Maria Arcari – Copyright 2009 – The
McGraw-Hill Companies s.r.l
Si ritiene che le performance migliorino all’aumentare del grado di
difficoltà degli obiettivi di budget. Quando però la difficoltà è

17. percepita troppo alta la performance manageriale peggiora
drasticamente.
Quindi gli obiettivi associati al budget ottimo possono non essere
raggiungibili.
Nell’area “budget realistico – budget ottimo” le performance
migliorano decisamente, anche associate a livelli crescenti di
scostamenti sfavorevoli.
4.1O. EFFETTI DELLA PARTECIPAZIONE SULLA
EFFICACIA DEL BUDGETING (STILI DI DIREZIONE)
Tre sono gli stili di partecipazione al processo di
definizione del budget, connessi agli stili di
direzione:
• stile direttivo o non partecipativo (budget
imposti)
• stile partecipativo (budget partecipativi)
• stile misto (negoziale)
Stile direttivo o non partecipativo (modalità top-
down)
• Il budget è preparato dall’alta direzione, con
l’ausilio del controller o della funzione
Amministrazione
• Il budget e imposto alle funzioni (modalità top-
down)

18. • Vantaggi
o Tempi brevi di elaborazione
o Costi di preparazione inferiori
o Snellezza del processo
o Visione globale e sistemica dei vincoli
organizzativi ed economico finanziari
EFFETTI DELLA PARTECIPAZIONE (SEGUE)
• Svantaggi
o bassa conoscenza delle relazioni nelle
attività operativi e vincoli
o no coinvolgimento
o contrasto con la delega
Stile partecipativo (budget partecipativi)
modalità bottom- up
• Concorso di tutti i manager responsabili,
partendo dalla preparazione dei budget
funzionali
• Vantaggi
o conoscenza delle relazioni nelle attività
operative e vincoli (riduzione asimmetria
informativa)
o partecipazione e coinvolgimento

19. o realismo settoriale degli obiettivi
• Svantaggi
o aumento tempi e costi
o visione settoriale
o obiettivi “facili”, poco impegnativi
EFFETTI DELLA PARTECIPAZIONE (SEGUE)
Stile misto (negoziale)
E’ probabilmente il più frequente, anche se con una
ampia varietà di combinazioni fra stile direttivo e
partecipativo
Comporta una fissazione degli obiettivi a livello top e
un processo di suggerimento/revisione/
negoziazione con i livelli inferiori di management
• Vantaggi
o budget realistici (riduzione dell’asimmetria
informativa attraverso la revisione)
o budget accettati e condivisi
o coinvolgimento
• Svantaggi
o aumento tempi e costi rispetto ai budget
imposti

21. 4.11. IL PROCESSO RAZIONALE DI PREDISPOSIZIONE
DEL BUDGET: SCELTE CRITICHE
Le scelte critiche di progettazione del processo di
budgeting sono fortemente influenzate
• dalla complessità dell’azienda
• dallo stile di direzione
Nelle aziende semplici il processo di predisposizione
del budget è generalmente svolto dal proprietario
con l’aiuto della direzione amministrativa, e lo stile è
generalmente quello direttivo
Nelle imprese più complesse le scelte critiche sono:
• calendario di budget
• reiterazioni
• composizione e funzionamento dei comitati di
budget
• definizione del ruolo del controller
• interventi di revisione

22. SCELTE CRITICHE (SEGUE)
Calendario di budget
• definizione di una tempistica che definisca per
ogni fase quando (tempi), chi (attori), che cosa
(attività richieste e output)
• durata del processo (normalmente alcuni mesi,
3-4)
Reiterazioni
• numero di ripetizioni del ciclo per la verifica di
fattibilità tecnico economica dei programmi
• la durata del processo è influenzata dal numero
di reiterazioni
(Per molte aziende la prima fase di verifica si
conclude con il rough-cut budget bozza sintetica del
master budget)

23. SCELTE CRITICHE (SEGUE)
Comitato di budget (ove istituito)
• organo che ha la responsabilità di attivare,
coordinare e condurre le attività per redigere il
master budget
• può essere un organismo apposito, oppure
coincidere con un organismo esistente (consiglio
di amministrazione, comitato di direzione)
• normalmente costituito dall’amministratore
delegato e dai responsabili di business (imprese
pluribusiness) o dall’amministratore delegato e
dai responsabili di funzione (direttore
commerciale, direttore produzione, ecc.), più
eventualmente il controller
Se il comitato di budget ha il mandato di negoziare
gli obiettivi di budget
• risolve e dirime i conflitti fra le varie unità
organizzative relativi alla allocazione di risorse
• chiede la revisione coordinata dei programmi di
azione delle unità organizzative

24. SCELTE CRITICHE (SEGUE)
Ruolo del controller
Il ruolo essenziale del controller è un ruolo tecnico di
coordinamento del processo:
• attivare il processo di budgeting
• fornire dati storici e supporto alle unità
organizzative
• identificare le metodologie di stima e previsione
dei valori di budget
• consolidare i dati o i programmi nel master
budget, evidenziare i vincoli economico-
finanziari e valutare la correttezza formale dei
valori di budget
Estensione del ruolo:il controller può talvolta
assumere anche un ruolo di supporto al processo
decisionale e negoziale. In tal caso
• partecipa ai processi decisionali di allocazione
delle risorse e degli obiettivi
• valuta la correttezza gestionale delle stime di
budget
• partecipa al processo di valutazione delle
performance manageriali

25. SCELTE CRITICHE (SEGUE)
Interventi di revisione
Per revisione del budget si intende la possibilità di
aggiornare modificandoli, i valori inseriti nel master
budget dopo che è stato approvato e quindi nel
periodo di budget
Le forme di revisione hanno manifestazione tipica
nel
• budget flessibile
• revised budget
• budget scorrevole
Budget flessibile
o I valori che sono espressione del volume di
attività sono espressi in funzione di diverse
ipotesi di volume
o a preventivo il meccanismo consente di
simulare l’impatto delle variazioni di volume
sui risultati economici
o a consuntivo il budget flessibile redatto in
funzione del volume di attività effettiva è
confrontato con il budget per l’identificazione
dello scostamento di volume di costo e di
ricavo

26. SCELTE CRITICHE (SEGUE)
Revised budget
o E’ un master budget rivisto ed aggiornato
profondamente. Di fatto è un rifacimento del
master budget
Il budget scorrevole
• Prevede la revisione sistematica dei valori di
budget per mantenere una visibilità costante
sui risultati economici futuri