1. 、
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,
、
在 新 发 布 的 中 国 注 册 会 计 师 执 业 准 则 体 系 中 《鉴 证 业
,
后 尸 发 布 的 一 系 列 相 关 征 求意 见 稿 及 最 终 发 布
,
务 基 本 准 则 》取 代 原 来 的 《独 立 审计 基 本 准 则 》 统 驭 包 括
。
的 文 件 均 采 用 了 合 理 保 证 和 有 限 保 证 的概 念 我 国 年
。 。
审计 在 内 的各 类 鉴 证 业 务 的 具 体 准 则 《鉴 证 业 务 基 本 准 则 》 月 发 布 的 《鉴 证 业 务 基 本 准 则 》同 样 如 此
,
对 各 类 鉴 证 业 务 的特 征 和 流 程 作 了 高 度概 括 和 总 结 提 出 了 、
,
“ 一 ‘’ 二 合 理 保证 不 等 于 绝 对 保 证
若 干 重 要 概 念 其 中一 组 很 重 要 的 概 念 是 合 理 保 证 和 有
’
‘ 。 、
限保证 本 文重 点 探讨这 两个 概念 的缘起 内涵 与 外 延 及
,
正 确 理 解 鉴 证 业 务 准 则 中 的 合 理保 证 和 有 限 保 证 概 念
。
二 者之 间的差 异
。
首 先 要 将 它 们 与 绝 对 保 证 的概 念 作 一 区 分 绝 对 保 证 是 指 注
册 会 计 师 对 鉴 证 对 象信 息 整 体 不 存 在 重 大错 报 提 供 的
合 理 保 证 和 有 限 保 证 概 念 的提 出 。
保证 而 合 理保 证 是 一 个 与 积 累 必 要 的 证 据 相 关 的 概 念 要
、 、
年 月 国 际 会 计 师联 合 会 下 设 的 审计 实务 求 注 册 会 计 师 通 边不 断 修 正 的 系 统 的 执 业 过 程 获 取 充 分
,
委员会 尸 国 际 审计 与 鉴 证 准 则 委 员 会 日 的前 身
, ,
适 当 的证 据 对 鉴 证 对 象 信 息 整体 提 出 结 论 它 提 供 的是 一
。
一 丫
。
发布 信息可信性报告
,
种 高水 平但非 的保 证 与 合 理保 证 相 比 有 限 保证 则
。 “ ” 、 、
的征 求 意 见 稿 其中 提出了 不 同水平 保证 在 证 据 收集 程 序 的 性 质 时 间 范 围 等 方 面 受 到 有 意 的 限 制
。 。
的 概念 此 征 求意 见 它 提 供 的 是 一 种 中 等 水 平 的保 证 可 以看 出 上 述 三 者提 供
,
、 ,
稿一 经 发 布 即 得 到 了 理论 界 实 务 界 的积 极 回 应 但 反 响不
,
的保 证 水 平 是 逐 次 递 减 的 这 里 区 分 的 关 键 应 是 绝 对 保 证 与
。 。 ,
一 有意 见 认 为 有 必 要 对 注 册 会 计 师为 不 同 业 务 提供保 证 合理保证 一般认 为 合理保 证提供 的保证 水 平低于绝对保
’‘
。 ,
水 平 的差 异 进 行 区 分 然而 也 有意 见 认 为 不 同水平保
,
证 将 鉴 证 业 务 风 险 降至 零 几 乎 不 可 能 也 不 符 合 成 本效 益
’‘ 。 。
证 的 概 念 在 实务 中很 难 操 作 虽 然从 理 论 上 说 注 册会 计 原则 其 原 因 主 要 有 以下 五 个 方 面
、 。
师在 鉴 证 业 务 中提 供 的保 证 水 平 可 以 像 光 谱 一 样被 区 分 为 无 选 择 性 测 试 方 法 的运 用 选 择 性测试 方法包 括抽查
数 不 同 级 别 但 鉴 证 报 告 的使 用 者 并 不 需 要 对 其 进 行 如 此 精
。
还 包 括 抽 样 和 对 某项 目 的全 面 详 查 这 种 以 部 分 推 断 总体 的
,
。
确 的 区 分 鉴 证 报 告 也 很 难 精 确 传 达 注 册 会 计 师所 提 供 的 保 方 法 自然 不 能保 证 未 选 择 的 样 本 中 不 存 在 重 大 错 报
。 , 、
。
证水平 在 实务 中 注 册 会 计 师 执 行 的证 据 收 集 程 序 以及 出 内部 控 制 的 固 有 局 限 性 例如 企 业 发 生 未预 期 的
具 的鉴 证 报 告 通 常 只 对 应 两 种 不 同 的保 证 水 平 审 计 水 平 高 经 营状 况 或 出现 特 殊 的经 济 业 务 导 致 原 有 的控 制 措施 不 适
。 “ 、 、
保证 水 平 和 审 阅水 平 中等 保 证 水平 此外 由于 不同 用 本 应 相 互 牵 制 的 工 作 人 员 串通 作 弊 管 理 层 凌 驾 于 内部
“ ,
。
水 平 保 证 的 概 念 过 分 强 调 鉴 证 业 务 数 量 方 面 的特 征 还 可 能 控 制 之 上 致 使 控 制 系 统 失效 等
。 、 。
会 导 致 人 们 忽 视 鉴 证 业 务 性 质 方 面 的特征 大 多数 证 据 是 说 服 性 而 非 结 论 性 的 例如 对应 收
,
为此 于 年 月 发布 了 鉴证业务 款 的 函 证 能 证 明 其 存 在 和 价 值 但 并 不 能保 证 企 业 能 足 额 收
。 ,
“ ”
的征 求 意 见 稿 其 中 保 留了对鉴证业 务保证 回 现 金 观 察 存 货 盘 点 和 检 查 存 货 估价 能 证 明 存 货 存 在 并 得
,
水 平 进 行 区 分 的 做 法 但 是 将 保 证 水 平 限 定 为 仅 包 括合 理 保 到 适 当 的记 录 但 并 不 能 保 证 存 货 能 按 资 产 负 债 表 日 的账 面
「 。
证 】 有限保 证
和 价值 售 出 并 收 回 现 金 等
。 、
两 种水 平 其 中 合 理保 证 提 供 的保 证 水 平 高 于 有 限 保 证 提 在 获 取 和 评价 证 据 以 及 由 此 得 出 结论 时 涉 及 大 判
。 ,
。
供 的保 证 水 平 而 鉴 证 业 务 按 其 提 供 保 证 水 平 的 高低 也相 断 在获取证 据时 可 以 选 择 获取 何 种 类 型 和 何 种 来 源 的 证
。
应 地 被 分 为合 理 保 证 的鉴 证 业 务 和 有 限 保 证 的 鉴 证 业 务 此
,
据 获取 证 据后 需 要 依 据 职 业 判 断 对证 据 的 充 分 性 和 适 当
。。 财务与会计 综台版

2. 多 队 理 论 与实 践
馨 希 令讨
孵 召。 人 帕“
。
性 进 行 评价 最 后 依 据证据 得 出 结 论 时 更 是 离 不 开 注 册 会 计 本 不 能 承 接 的 业 务 在 降低 所提 供 保 证 水 平 后 予 以 承 接
‘’
。 “ “ “
师的职 业 判 断 可 以 说 职 业 判 断贯 穿 于 注 册 会 计 师执 业 过 程 虽 然从 理 论 上 说 变量 相 互 影 响 观 和 工作努力观
、
,
。
的始 终 而 既然是 判断 就 不 可 能 保证 其 的正确 是 非 此 即彼 二 者择 一 的关 系 但 年 月 发 布 的 《鉴 证
、
。
在某些 情 况 下 鉴 证 对 象具 有特殊性 例 如 关 联方 之 业 务 的 国 际 框 架 》中 所 持 的观 点在 某 种 程 度 上 说 却
,
。 。
间 的交 易 这 也 可 能影 响 证 据 的 说服 力 是 两 者 的一 个结合 例如 指出 注 册 会 计 师 在鉴 证
、 报 告 中提 出 结论 的 方 式 积 极 方 式 或消 极 方 式 取 决 于 其 所 实
三 合 理 保 证 和 有 限 保 证 的确 定 、 、 , “ ”
施 的 证 据 收集程 序 的性 质 时 间 范 围 这 本是 工 作 努 力 观
。
的主 张 但 同 时 又 要 求 注 册 会 计 师 在鉴 证 报 告 中披 露
, ,
实 务 中 针 对 某 一 具 体 鉴 证 对 象 注 册 会计 师 可 以提 供
与 其 获 得 的保 证 水 平 相 关 的 鉴 证 对 象特征 这 其 中体 现 的 却 是
, ,
合理保 证 也 可 以提 供 有限 保 证 那么 判断 的标准是 什 么
” 。
变量 相 互 影 响 观
“ “
呢 对此 理论 界 主 要有两种 观 点 变量相 互 影 响观
保 证 水 平 的确 定 在 很 大 程 度 上 取 决 于 注 册 会 计 师的 职 业
“ ”
和 工 作 努 力观
。
判断 对于 一项具体 的鉴证业 务 有 些 事务所 可 能 为 其 提 供
。
,
合理保 证 另 一 些 事务所 则 可 能 为其提供有 限 保证 即便 是
’‘
“ ,
变量 相 互 影 响 观 认为 注 册 会 计 师针 对 某 一 业 务 确
,
定 所 提 供 保 证 水 平 时 需 要 运 用 职 业 判 断综合 考 虑 以 下 四 个 在 同 一 个 事 务 所 内部 不 同 时 期 为 某 一 鉴 证 业 务 提 供 的 保 证
。
变量 水 平 可 能 也 会 存 在 差 异 为 了 了 解现 行 实 务 中 注 册 会 计 师 如
何对 合 理保证和 有 限保 证 的鉴 证业 务进行 区 分 在
、
。
鉴证对象 不 同 的鉴 证 对 象 具 有 不 同 的特 征 有些
。
鉴证对 象 如 历 史 财 务信 息 易 于 被 可 靠 地 评估 和 计 量 易 年 进 行 了 一 项 问卷 调 查 调查结果见表格
于 获 得结论 性 的 证 据 和 其 他 的鉴 证 对 象 如 预 测 性财务信 、
, 。
四 合 理 保证 和 有 限 保证 的 区别
息 相比 注 册 会 计 师就 可 以 为 其 提 供 较 高 水 平 的 保 证
、 。
标准 虽 然 对 于 所 有 的鉴 证 业 务 来 说 标 准都必 须 在 注 册 会 计 师传 统 的 业 务 领 域 内 财 务 报 表 审计 提 供 的
,
。 ,
适当 但 由 于 鉴 证 对 象特 征 不 同 采 用 某 些 标 准 对 其 进 行评 是 合理保 证 财 务 报 表 审 阅业 务提 供 的是 有 限 保 证 下面
。 。
估 和 计 量 的 可 靠 性 也 不 尽 一 致 如 果 某 项 标 准 只 能 对鉴 证 对 以这 两 类 业 务 为 例 分 析 合理保 证 和 有 限 保 证 的 区 别
、
,
。
象 进 行 定 性 的评 估 如 对 道 德 行 为进 行评 估 的标 准 那么 鉴 证 目标 不 同 合 理 保 证 鉴 证 业 务 的 目标 是 注 册 会
、 ,
不 管 注 册 会 计 师付 出 多大 的 努 力 他 都 无 法 收集 到 充 分 足 计 师将 鉴 证 业 务 风 险 降 至 该 业 务 环 境 下 可 接 受 的 低 水 平 以
。 。
够 的证 据 来 支 持 其 提 供 高 水 平 的保 证 此 作 为 以积 极 方 式 提 出 结 论 的 基 础 例如 在 历 史 财 务信 息
、 。 、 、
证 据收 集 程 序 证 据 收 集 程 序 的 性质 时间 范围 审计 中 要 求 注 册 会 计 师 将 审计风 险 降 至 可 接 受 的 低 水 平
。
是 决 定 注 册 会 计 师提 供 何 种 保 证 水 平 的 一 个 主 要 因 素 如 果 对 审计 后 的 历 史 财 务 信 息提 供 高 水 平 保 证 合 理保 证 在
、 ,
。
时 间要 求 紧 迫 证 据 收集 过 程 受 到 责 任 方 的 限 制 那么 注 审计 报 告 中对 历 史 财 务 信 息 以积 极 方 式 提 出 结 论 有 限 保 证
。
册 会 计 师就很 难 提 供 高 水 平 的保 证 鉴 证 业 务 的 目 标是 注 册 会 计 师 将 鉴 证 业 务 风 险降 至 该 业 务 环
、 。 , 。
证 据 的数 量 和质 量 注 册 会 计 师 需 要 获取 充 分 适 当 境 下 可 接 受 的水 平 以此 作 为 以 消极 方式 提 出 结 论 的 基 础
。 , ,
的 证 据 作 为 其 对 鉴 证 对 象提 供 某 种 水 平 保 证 的基 础 提 供 的 例如 在 历 史 财 务信 息 审 阅 中 要 求 注 册会 计 师 将 审 阅风 险
。
保证水 平越高 相 应 地 对 证 据 数 量 和 质 量 的要 求就 越 严 格 降 至 该 业 务 环 境 下 可 接 受 的 水 平 高 于 历 史 财 务 信 息 审计 中
上 述 四 个 变 量 共 同 决 定 注 册会 计 师提 供 的 保 证 水 平 但 可 接 受 的低 水 平 对 审阅 后 的 历 史 财 务 信 息 提 供 低 于 高 水
,
其 中的鉴证 对 象的特征 以及是 否 存在 适 当的 标准被视 为 是 最 重 平 的保证 有限保证 在 审 阅 报 告 中对 历 史 财 务 信 息 以 消
,
。 。
要 的两 个 变量 它们 会 影 响 证 据 收 集 程 序 以 及 可 获 取 的 证 据 极 方 式 提 出 结论
‘’ 、 。 ,
工 作 努力观 认为 注 册 会 计 师确 定 为 某 一 业 务 提 供 证 据 收 集程 序 不 同 在 合理 保 证 的 鉴 证 业 务 中 为
,
的保 证 水 平 首 先 要 考 虑 的是 鉴 证 报 告使 用 者 的 需 求 例 如 了 能 够 以 积 极 方 式提 出 结 论 注 册 会 计 师 应 当 通 过 一 个 不 断
、 、 、 。
他 们 需 要 的是 高 水 平 还 是 低 水 平 的 保 证 其次是收集充分 修正 的 系 统 化 的执 业 过 程 获取 充 分 适 当的证 据 其证
,
。 ,
足 够 的证 据 所 实 施 的 证 据 收 集 程 序 即 工 作 努 力 程 度 当 然 据 收集程 序包 括五 个阶 段 了 解 鉴 证 对 象及 其 他 的 业 务
, ,
这 种工 作努力程 度和 保证 水 平 都是 事 先 约定好 的 而 不 是 根 环 境事 项 在 适 用 的情 况 下 包 括 了 解 内 部 控 制 《 在了解
。
据注 册 会 计 师 的 工 作 实施 情 况 再 确 定 提 供 何 种 水 平 的保 证 鉴 证 对 象 及 其 他 的 业 务 环 境 事 项 的基 础 上 评 估 鉴 证 对 象信
,
至 于 鉴 证 对 象 和 标 准 它 们 的 适 当 与 否 被 视 为 注 册 会 计 师承 息 可 能存在 的重 大错报风 险 应 对 评 估 的风 险 包 括制
。 、
接 某 项 业 务 的 先决 条 件 不 能 因 为 其 适 当 性 有 限 而 将某项 定 总 体 应 对 措 施 以及 确 定 进 一 步 程 序 的 性 质 时 间和 范围
・
财务与会计 综合版

3. 镍 篡 财看 令讨鬓 翼
黔 麟 纂
,
会 计 师提 供 的 是 合 理 保 证 还 是 有 限 保 证 其 重 大 错报 风 险 不
,
《 针 对 已 识 别 的 风 险 实施 进 一 步程 序 包 括 实 施 实 质 性程
。 ,
存 在 差 异 但 检 查 风 险则 不 然 它是 指 某 一 鉴 证对 象信 息 存在
,
序 以 及 在 必 要 时 测 试 控 制 运 行 的有效 性 评价证 据的
,
错报 该 错报 单 独 或 连 同 其 他 错报 是 重 大 的 但 注 册会 计 师未
。 ,
充分 性 和 适 当 性 与 合 理 保 证 的鉴 证 业 务相 比 有限保 证 的
。
能 发 现 这 种错报 的可 能 性 检 查 风 险 的 高低 显 然 取 决 于 注 册 会
、 、
鉴 证 业 务 在 证 据 收 集 程 序 的 性质 时间 范 围等方面是有意
。
计 师 所 实 施 的 证据收 集 程 序 由于 有 限 保证 鉴 证 业 务 的证 据 收
。 ,
识 地 加 以限 制 的 例 如在审阅中 注 册 会 计 师主 要 实 施 查 询
,
集程 序 受到 有 意 识 的 限 制 因 此 其 检 查 风 险 高 于 合 理 保 证 的
, 。
和 分析 性程 序 而 审计 程 序 则 不 止 这 些
。
鉴 证 业 务 相 应 地 提 供 有 限 保 证鉴 证 业 务 的 风 险 也 高 于 提供
、 、
。
所需 证据多少不 同 由于 证 据 收集 程 序 的 性 质 时
。
合理 保证鉴 证 业 务 的风 险
, ,
间 范 围不 同 相应的 在 两 类业 务 中 注 册会 计 师收 集证
、
。
鉴 证 对 象信 息 的可 信 性 不 同 与 有 限 保 证 的鉴 证 业
。
据 的 多少也 不 同 提 供 合理 保 证 比 提 供 有 限 保 证 所 需 的 证 据
,
要多
。
务相 比 注 册 会 计 师在 合 理 保 证 的 鉴 证 业 务 中 实 施 的 证 据
, ,
收集程序更 为 系 统和全面 收 集 的 证 据 更 多 提 供 的保 证 水
、
。
鉴证业务风 险不 同 鉴 证 业 务 风 险 通 常体 现 为重 大
。
平更高 相应地 鉴 证后 的信息也 更 为可 信
。
错 报 风 险和 检 查 风 险 重 大 错 报 风 险 是 指 鉴 证 对 象信 息 在鉴
、 。
提 出 结论 的 方 式 不 同 合 理 保 证 和 有 限 保证 提 供 的
。
证 前存 在 重 大 错 报 的 可 能 性 对于 同一鉴证对 象 不 管注 册
,
保证水平不 同 鉴证后信息 的可信性
,
也不 同 为 了使 预 期使 用 者能 够清楚
了解二者 的区 别 二 者提 出结论 的方
。
式也不 同 审计 业 务 以 积 极 方 式 提 出
, ‘’ ,
结论 例如 我们认 为 公 司财
务报表 已 经按 照企业会计准则和 《
,
会计制度 》 规 定 编制
的 在所 有重 大
方面 公 允反 映 了 公司 年
月 日 的财 务状 况 以 及 年度的
。 ‘’
经 营成 果 和 现 金 流 量 这 种 表达 方式
。
传达 的是 合理 保 证 审 阅业 务 以消极
, “
方 式提 出 结 论 例如 根据我们 的审
,
阅 我 们 没 有注 意 到任何 事项使 我们
相信财务 报表 没 有按 照 企 业会计准则
和《 会计制度 》 规定 编制
的 未能
在 所 有 重 大 方 面 公 允 反 映 被 审 阅单位
、 。 ’‘
的财 务 状 况 经 营成 果 和 现 金 流 量
,
这 种 形 式 的表 述 传 达 的是 一 种 有 限
。
保证
、
。
责任 大 小 不 同 注 册 会 计 师在
合 理 保 证 鉴 证 业 务 中承 担 的 责 任 要 大
。
于 在 有 限 保 证 鉴 证 业 务 中 承 担 的责任
、 。
业 务 收 费不 同 合 理 保 证 的鉴
证 业 务 与 有 限 保 证 的鉴 证 业 务相 比 鉴
证 对 象信 息 的 可 信 性 更高 注册会计 师
、 ,
付 出 的努 力程度 承担 的责任 更 大 业
。
务 收费 水 平 自然 也 更 高 薰
作 者 单位 东 北 财 经 大 学 内部控 制
与 风 险 管 理 研 究 中心
责任 编 挥 张 智广
。。 财务与会计 综合版