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Introduccicn
1. El Rol de la Contabilidad Gerencial 5
2. La Obsolescencia de la Contabilidad de Costos 11
3. La Teoria de Restricciones (TOC) ~ 23
4. Las Cuentas de la Contabilidad del Truput 4 i
5. La Contabilidad del Tniput Vs. La Contabilidad de Costas :33
6. Los Dafios Causados por Las Optirnizaciones Locales 95
"
7. Criticas a la Contabilidad del Tniput 113
... 8. Otras decisiones tomando TOC 121
9. El Cambia de Paradigma en la Contabilidad Gerencial l~l
<,
10. El Mundo del Casto Vs. El Mundo del Tniput 149
, 1
11. Conclusion
161
Bibiiografia 167
Apendice - La Capacidad Balanceada li3

2. Introduccion
Este libro tiene dos obje tivos principales : I) Destacar un nuevo enfoque
carala contabilidadzerencia l, basado en la Teoria de Restricciones (TOC); y
2) Comparar los paradigmas de TOC con el paradigma de la gerencia
tradicional, y al hacerlo, demostrar una alternativa posible al problema de la
gerencia modema. Quiero demostrar la logica y la simplicidad de TOC, y
espero que al hacerlo usted sea capaz de llegar a sus propias conclusiones
acerca de como debemos medir ciertas cosas en una organizacion,
No tengo la intencion de escribir un tratado completo de contabilidad
gerencial de TOe. Con frecuencia hare solamente referencias basicas,
ofrecere demostraciones limitadas de algunos conceptos, y esto puede causar
alguna confusion. Para evitar cualquier malentendido potencial, proveo
material de estudio adicional para aquellas personas interesadas en topicos
especificos: he incluido referencias. donde sea posicle, de libros 0 articulos
en donde el lector puede profundizar mas los conceptos discutidos.
Este no es un libra acerca de estrategias. Este es un libra sobre como
tamar decisiones de acuerdo con los objetivos del sistema. Lo que voy a
demostrar es un sistema de informacion gerencial que le permita a los
gerentes ver rapidamente si sus decisiones incrernentan las utilidades de su
ernpresa 0 no. Un buen sistema de informacion no es una garantia de exito,
pero definitivamente juega un papel fundamental en la aplicacion de
esrrategias exitosas.
TOe es mucho mas comprehensivo de 10 que voy a discutir en este libro.
Es un nuevo paradigma para los negocios creado por el Dr. Eliyahu Goldratt,
fisico israeli. Muchas personas consideran que TOC es solo otra
metodologia administrativa para la produccion, Esto se debe al hecho de que
la novela de negocios lIamada La Meta, es el promotor principal de la teoria.
En su libro, Goldratt demuestra los principios de su teoria utilizando un
entorno de manufactura. Goldratt arnplio su teoria mas alla de Ja logistica de
produccion en 1994. con 5U novela de negocios No Fue fa Suerte.
En este libro voy a presentar una nueva metodologia para la toma de
decisiones en entornos de negocios, especificamente indus tri as , Hamada la
Contabilidad del Tniput (CT). Lei primero acerca de estos conceptos en La
Meta, y los esrudie despues leyendo El Sindmme del Pajar. En ese
momento, estaba esrudiando para rni Maestria en Administracica de
Empresas, con una Especializacion en contabilidad gerencial, y estos libros
de Goldratt llamaron mi ate ncion. Des pues de leerlos, decidi que iba a

3. escribir mi tesis sabre TOe. Como estaba estudiandu contabilidad gerencial,
decidi que iba a comparar la metodologia de TOC para la contabilidad
gerencial, con el ABC , el Costeo Basado en Activ idades, que es considerado
como la ope ion correcta para el sistema de contabilidad gerencial. Este libro
surgio de ese estudio y de la falta de un libra semejan te para el publico en
general. Pero , sin temores , he cambiado muchos aspectos de mi estudio
inicial para que sea una lectura mas placentera. Particularmente he tratado de
eliminar toeins los "academicisrnos" ;: b.~ ::. ·Ji,= !::::~ d~ ~Ig-..mv s ejc:wp jus
practices.
Uno de los grandes meritos de este trabajo es el de reunir las ideas de la
Contabilidad del Tniput en un !ibro. La gran mayoria del contenido de este
libra prov iene de las ideas, libros, articulos y presentaciones de Eli Goldratt.
Sin embargo, Goldran no es responsable por 10 que he escrito, 0 por mi
interpretacion de sus ideas. Otras partes de este libro provienen de
discusiones can otras personas - algunos de ellos devotos de TOe, otros
devotos de la contabilidad gerencial - de la lectura de otros autores, de
aplicaciones de esta metodologia en algunas ernpresas y de discusiones con
mis estudiantes.
EI primer capitulo discute la situacion del mercado y el rol de la
contabilidad gerencial en este contexto, EI segundo capitulo demuestra
algunas de las fallas de la contabilidad de costas y ademas muestra la
racionalidad detras del desarrollo de la contabilidad de costas al inicio del
siglo pasado.
EI tercer capitulo presenta los principios basicos de TOC y sus tres
medidores de desempeiio. En el cuarto capitulo proveo mayores detalles de
los principios de la Contabilidad del Tuput, y utilizo algunos ejemplos para
demostrar como tamar decisiones usando estos principios.
En el quinto capitulo, compare el nuevo paradigma de la contabilidad
gerencial basado en TOC can algunas metodologias mas convencionales de
contabilidad de costos, usando el ABC, que es actualmente la metodologia
mas aceptada. La escogencia de la metodologia de contabilidad de costos a
ser comparada con TOC no es tan importante, dado que todas ellas se basan
en los mismos supuestos basicos (como veremos en el capitulo 9).
En el sexto capitulo, presento los supuestos detras de la contabilidad de
costos, y evaluo las consecuencias de utilizar este paradigma. En el capitulo
septimo, discuto algunas de las criticas a la Contabilidad del Tniput.
En el capitulo ocho, veremos como tamar otras decisiones utilizando
TOC (algunas decisiones que no vimos en el capitulo 4). En el capitulo
noveno hablare acerca de los cambios de paradigma en la contabi lidad
gerencial.
2

4. EI capitulo decimo es una cornparacion entre las estrategias promovidas
par la contabilidad de costas y las estrategias sugeridas par TOe. EI
capitulo once es la conclus ion.
Considero que TOe es uno de los bloques principales de un "mejor
paradigma para gerenciar las organizaciones. Aetualmente el paradigma
dominante es la gereneia cientifiea. Pero TOe, junto can otras teorias, ba
estada retando el statu quo. Muehas personas y organizaciones estan
tratando de nacer contribuciones a un camo io de paradigrna, peru esio nu es
facil; se requiere una verdadera revolucion, La gerencia cientifica , que ya
esta incorporada en nuestro comportamienta y nuestra eultura, hace que Ia
tarea sea aun mas dura. De todas maneras, no quiero que piense que la
gerencia cientifica esta mal. Aunque creo que es una de las principales
causas par el extraordinario creeimiento que la industria ha experimentado el
siglo pasado, su tiempo ya ha pasada. Ahara mismo necesitamos OlToS
metodos gerenciales que este paradigma no puede ofrecer,
Espero que este libro contribuya a este cambio de paradigma mostrando
una nueva herram ienta gerencial para la contabilidad gerencial, y tambien al
rnostrar una ruta altemativa para otras practicas gerenciales.
Creo que Goldratt sera un contribuyente .importan te a los principios
gerenciales de este siglo. Goldratt desarrollo coriceptos de la flsica at mundo
de los negoc ios y esta revolucionando nuestra forma de gerenciar y pensar.
Los Procesos de Pensamiento de TOe pued en proveer las herramientas que
faltan, que nos permitan construir 10 que Peter Senge, autor de La Quinta
Disciplina, llarno " La Organizacion que Aprende": una organizacion en
donde el cambio es la norma.
~
j

5. 1. EI Rol de la Contabilidad Gerencial
1.1. Preparando el escenario
Desde el inic io de l siglo pasado, la so ciedad y las organizaciones han
cam biado enorrnemente, y el entom o de los negocios conti nua cambiando
cada vez mas.
Pero los tipos de me todos de contabilidad no han seguido ese ritmo. La
antigua co ntabilidad de costas, pa r ejern p lo, es:
Muy corn plic ada: muy pocos la com prendcn.
• No perrnite identifiear los productos que mas co ntri buyen a las
util ida des de la crnprcsa, y par tanto no pucde ayudar a las
empresas a prosperar.
En contraste, exi ste un mo vimient o hacia una nueva forma de
con tabilidad, conocida co mo Con tabilidad del Truput (CT) Es:
• Simp le.
• Seenticnde facilmcnte.
• Identifica los produ ctos que mas con tribuycn can la idea de
utilidades, por 1 tanto Ie permite a los gere ntes tomar decisiones
0
rapidam ente.
En el mundo de hoy, la competenc ia es mas fcroz que nunca, 1 que 0
demanda que las emprcsas se ada pten rapidamentc. Las empresas deben
hacer del cam bio la norma. Un cambio no es suficiente. Este pun ta fue
populari zado por los movimie ntos de la ca lidad. con 10 que ellos llamar on
"mejora continua", Las or gan izaeiones deben estar preparadas para es te
nuevo reto, que impl ica, primero que todo , un cambia en la mentalida d.
Cada vez mas . el exito tiene un cicio de vida corto y cua lquier ventaj a
obtenida puede perderse en muy poco tiem po. Las organizaciones, asi como
las personas, tienen que aprender como cnfrentar este nuevo cambia.

6. LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT
EI problema radica en este nuevo cambio. Estarnos tan afianzados a
ciertos principios que no podemos ver que las cosas estan cam biando, y
terminamos pensando que no neces itamos cam biar la form a como hacemos
las cosas. Sin embargo, no todos se estin quedando fumes. En un entomo en
constante cambio muchas organizaciones tarnbien estan cambiando. Estan
tratando de seguir los cambios buscando eneo ntrar nuevas formas de
cornpetir, y al hac erlo estan contribuyendo a la dinam ica del merc ado. r.:1
rnayo ria de ios ge rentes estan de acue rdo en que enfocarse en el cliente es la
mejor rota para el exito, y es con esta vision en men te que estan surgiendo
nue vas formas de organizacion, nuevas formas que buscan mayor
flexibil idad y un mejor entendirnicnto del mercado. Esto exige que
participen todos los de la organizacion y que comprcndan que es 10 que la
organi zac ion haec y hacia donde quiere ir, logrando que percibamos a la
organizacion como un todo. Con el objetivo de sa tisfac er al con sumidor,
estan ocurricndo verdaderas revoluciones. Muchos supucstos que habian
sido cons iderados vacas sagradas , ahora estan siendo cuesti o nados.
Muchas personas hablan de la ncccsidad de cam biar la gcrencia, para
poder hacer del cam bia una realidad. Drucker hab la bastante sob re el carnbio
en las practicas gcrcnciales. W. Edwards Deming habla acerca del
Conocimicnto Pro fundo que debemos absorber para ser cap aces de manejar
mejor nuestras or ganizacio nes, Senge , en su libro La Quinta Disciplina,
tambien cnfatiza el ap rendizaje , dicicndo que debcmos cuestionar nucstra
vision de la realidad.
Estas y otras personalidades abogan por un cambia sign ificati ve en la
gcrencia, Tenernos que camb iar nuestro entcnd irnicnto de las organ izaciones
y de co mo deberiarnos manejarlas. Los mensajes de la rnayoria de los gurus
se dcrivan de una vision compartida de la organizacion: todos ellos apuntan
en la misma direccion. Todos abogan por una vision sistcrnica de la
organ izacion : elia s nos instruyen para que percibamos a la empresa como un
organi smo en el eual todas las partes deben trabajar conj untamcnte para que
todo s podamos eontribuir con el objetivo deseado. Tod os elios estan de
acu erdo en que nuestros modelos convencionales de gerencia son obs oletos.
Para pod er lograr este cambi o de paradigrna, de bernos abandonar los
conc eptos gerenciales tradic ionales y utilizar nuevos. Para mi, esta es la gran
contribucion de Gol dratt. Go ldratt, como muc hos otros, tarnbien habla de la
necesidad de cambiar la gerencia, de ver la empresa como un sistema. de la
necesidad de convertir la empresa en una organizacion que aprende, pero
nos ofrece las herrarnientas que nos pueden permitir lograr esa revolucion.
Estas herramientas son los Procesos de Pensam iento de Goldratt. Los
Procesos de Pensarniento son la base para una organizacion que aprende,
para crear una organizacion que causa el carnbio, y en co nsecuencia, una
organizacion que ingresa a un proceso de mejora continua.
6

7. EL ROL DE LA CONTABILIDAD GERE NCIAL
Aunque constanternentc todos los gurus de negocios estan abogando por
un cambio radical en la gerencia, y la mayo ria de nosotros esta de acuerdo
con que eso es necesario, muy pocas empresas estan cambiando realmente.
La gran mayoria de ellas . aim estan utilizando tecnicas gerenciales
desarrolladas hace casi 100 alios. i,Por que?
Las organizaciones que no han cambiado estan atrapada s en un conflicto,
D,. .. , "'.- ...- ..- ~~-- -- - -" rwu.=. ""''"Jr -: "" "']I 'P"" ""lIf ~"" ", , ·
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supervivencia, no deben correr ningun riesgo . Deben ten er seguridad., es
decir, protegerse a si mismas de los fracases, y para poder lograr este
balance deben continuar aplicando los mi sm os principios gerenciales, Lo
que muchas de ellas hacen es rnejorar los pri nc ipios gerenciales que ya
estan utilizando. Por el otro lado, para asegurar las utilidades y la
supervivcncia, deben adaptarse a las nuevas rcalida des, y para que eso
succda, deben cambiar la forma como gercncian . Por 1 tanto, para ascgurar 0
las utilidades y la supervivencia de la ernpresa debcn:
• No correr riesgos
• Ascg urarse que se adaptan a la nueva realidad
A los ojos de cstas ernprcsas, para tenor seguridad es esencial no cambiar;
y al mismo tiempo, para adap tarse a la nue va realidad. el carn bio cs esencial,
Ahi sc encuentra el contlicto.
Espero que este libro ayude a algun as ernpresas a sa lir de l conflicto,
mostrando que TOC se adapta a la nueva realidad y al mismo tiempo no
expo ne a la ernprcsa a riesgos. Las ernpresas capa ces de escapar a cste
contlicto van a tener las mayores oportunidades de lograr ventajas
competitivas sign ificativas. De hecho , y espero que esto sea claro para usted
cuando termine de leer este libro, las corn pariias que no ca mbian son las que
corrcn los rnayores riesgos.
De hecho , muchos consid eran que su falta de compet itividad radica en
causas por fuera de su contro l: altos im puestos, competcnc ia dcsleal de
productos irnp ortados, inestabilidad de los rnercados, altas tasas de interes,
falta de fuerza de trabajo calificada, etc. Para muchos, un incremento en el
desernpefio de su em presa depende exclusivarnente del es fuerzo y el desco
de otras personas. Yo espcro dernostrar aqui que los ge rentcs aim tienen
mucho espacio para mejorar sign ificativamente el de sempefio de sus
empresas sin depender de nadie: solo de e llos mismos.
7

8. LA CONTABILIDAD DEL TR UPUT
1.2. La Contabilidad Gerencial
Todos los ca m bios en el entorno de los negocios tienen un impacto sobre
la contab ilidad gerencia l. Es te imp acto es evidente cu ando analizamos las
serias criticas a las que ha estado sujeta la con tabilidad gerencial.
La exp losion en la tecno logia esta cam bian do la base de la
con.pete..cia cii el IlIw niu. Pard pod e r competir erectrvarnente, las
empresas de ben bu scar manufactural" produc tos sofisticados a bajo
coste , a la vez que man tienen una alta calidad y proveen un serv ic io
al clien tc so bresaliente (cortos tiempos de entrega)... Una dificultad
pa rticularm ente irnportante pero que no ha sido bien entend ida es el
papel que juegan hoy en dia los sistemas de contabilidad de costa s.
La info rm acio n no se provee actualm ente de forma que ayude a la
gerenc ia a iden tifica r, priori zar y reso lve r los prob lemas. Se les pide
a los gercntes de manufactura qu e torncn importantes decisiones a
esar de la info rmacion dispo nible de la contabilidad, no debido a
que sea releva nte.i
Las critic as se basan en los camb ios en el entorno, cambios que no han
tcnido su co ntrapartc en la conta bilidad ge rencial. Desafortu nadamente, la
es trucrura de la conta bilidad gerencial aun es la misma que la de inici os de
siglo.
EI mercado (y por 1 tanto las cmpresas ) han ca rnbiado dc masiado desde
0
I comicnzo del si glo, pero la contabilidad gerencial no . Su estanca miento ha
hecho que la info rm acion gercnc ia l de la co ntabil idad sea irrelevante: ya no
esta cu mpliendo su meta.
1.2.1. El Objetivo de 13 Contabilidad Gerencial
Todas las organizaciones requicren un sistema de informac ion que guie y
mo tive a los ge ren tes para moverse en la direccion de la meta de la ernpresa.
Necesitan saber en que direccion dc ben diri gir sus es fue rzos para mover a
las orga nizac ion es mas ce rca de su meta.
Podemos utilizar la brujula como una anal ogi a para la contabilida d
gereneial. La bruj u la nos indica la direccion haci a donde vamos, y entonces
: BE RUNER and BRTh<ISON . Cost Management f or Todays Advanced Manufa cturing.
Boston: Harvard Business Schoo l Press. 1988. p. 19
8

9. EL ROL DE LA CONTABILIDAD GERE:"ICIAL
podernos verificar si vam os en la direccion correcta a si necesitamos hacer
algun cambia en la dire cci on. Si no varnos en la direccion correcta, nos dice
cual es la di reccion correcta.
La meta de un sistema debe ser detenninada por los dueiios del sistema.
En el caso de las industrias, sup on gamos que la meta es hacer dinero ahora y
en el futuro . Los medidores de desempeno utilizados para verificar si la
e !Tl !", re~~ xe e<::r:i :1c ~rr_'1 !! do a SJ..! meta ~c~ !~ [/:£!;;!;;J J';"'~ ;U r~_Ji·;) Y el J..t::s."U I no
sabre fa Inversio n (RO!). Estos dos medidores ofrecen la posicion de la
empresa en rclacion con su meta, pero no son muy utiles para tomar las
decisiones del dia a diu. Para gerenciar las decis iones del dia a dia es
necesario rea lizar un puente entre sus dec isiones I acci ones y las utilidades
de la empresa.
La contabilidad gerencial de be realizar este puente, para que los gere ntes
puedan sa be r la dircccion a tomar. Cuando medimos correctamente el
irnpac to de las decisio nes locales sabre el dese rnpefio glob a l, la contabilidad
gere nc ial tambien sirve como un fact or motivador, porque pre mia a quienes
contrib uyen positivam ente co n 1 meta de la empresa. La meta de la
3
contabilidad gercncial es proveer a los gercntes con 1 informacion que 3
neccsitan para tomar dccisi o nes en relacion co n la meta de la empresa.
1.2.2. La Relevancia Perdida
Ya hace tiempo que la co nta bil idad gerencia l ha vcnido perdiendo
credibilidad. Aunquc ha habido muchos cam bios en el cntom o, esta no ha
cambiado mucho desde cl comienzo del siglo pasado . Esto ha hech o que la
informacio n ofrecida por la con ta bilidad gerencia l no sea util, Con un
entorn o en constante cambio, las emprcsas no pueden tener informacion
dis tors ionada. Si su co nta bil idad gcrcncial no se ha adaptado al nuevo
entorno. usted no va a scr capaz de competir. Un buen sistema de
contabilidad gerencia l no cs la receta del cxito, pero es un prerrcquisito para
que una emprcsa sea cxitosa,
Un sistema de contabilida d gercncia l exce lente no garantiza por 51
mismo el exito en el entorno acrual., Pero un sistema de contabil idad
gerencia l ine fectivo puede detcriorar el desa rrollo superior de
productos, la mejora de los procesos, y de los esfuerzos de mercadeo.
Donde un sistema inefect ivo de contabilidad gerencial prevalece, el
mejor resultado suc cde cuando los gerentes comprenden la
9

10. LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT
irrelevancia del sistema y Ie hacen bypass desarrollando sistemas de
informac ion personalizados.'
La contab ilidad gerencial no puede ignorar los cambios; necesita
evo luciooar, adaptarse a los nuevos tiempos.
Hay un numero de diferentes propuestas de metodologias de contabilidad
"':'"f'!1 r.i:l1 n1ll'~
o · ~
IT:'1t:1r. fie corr ec ir esra .ne rdi da d e re levnncin . Arnri v nv
- • J
:l
trabaj ar con la metodo logia prapuesta por TOe , que considera la mejar; la
que esta mas alineada can la nueva vision de la cmpresa, y la vay a comparar
con el paradigma prevaleciente de la contabilidad gerencial, es decir, la
contabilidad de costos.
} JOHNS ON, H. Thomas and KAPLAN. Robert S. Relevance Lost. the Rise and Fall oj
Management Accounting. Boston: Harvard Business School Press. 199 1. pA
I'

11. 2. La Obsolescencia de Ia Contabilidad de Costos
. .
Muchas personas consideran que las razones pam la falta de
competitividad de una ernpresa estan por fuera del control de sus gerentes.
Generalmente, acusan al gobiemo, a los competidores, a la globalizacion, a
los clientes, a los proveedores. Para saber si este razonamiento es correcto,
es decir, si las causas de la falta de competitividad estan por fuera del control
de sus gerentes, analicemos una situacion en la que no tenemos estas causas
extemas.
Vearnos un ejemplo muy simple en dondc se han elirninado todas las
causas extemas. Los impucstos son bajos, la competcncia no es feroz, el
mercado es constante y los clicntcs no cambian de parecer, los empleados
cstan bien entrenados, los rccursos son nuevos y los proccso s es tan bien
controlados, los provcedores son confiables, y las tasas de intcres son bajas.
Lo uni cQ que necesitamos definir son las politicas de la ernpresa.
2.1. Un ejemplo
Vamos a analizar una ernpresa muy simple. Tiene dos rnaq uinas; una que
corta la tela y otra que las case unidas, producicndo difcrcntes tipos de
camisas.
Figura 2-1
[CORTA J •[ cS 1
aE
Primero tenemos que cortar y luego cosemos las piezas j un tas. La
ernpresa solo produce dos tipos de cam isas : Unas para hombre y otras para
mujer.
La camisa de mujer se corta en 2 minutos en Ja maquina de cortar y Iuego
requiere de 7 minutes en la rnaquina de coser. La camisa de hombre se corta
en 10 minutos y se cose en 10 minutos. A continuacion esta la tabla que
indica la informacion de cada camisa:

12. LA CONT ABILI D AD DEL TRUPUT
Tabl a 2- 1
llUJERES HOMBRES
Demanda Semanal 120 Unidadcs 120 Unidades
Precio de Venta Unitario SI05 S100
Costa Materia Prima S45 I S50
Tiempo de Corte 2 Minutes 10 Minutes
Tiernpo de Costura 15 Minutos 10 Minutes
Tiempo Total de Proceso 17 Minutes 20 Minutos
Tan to las. cam isas de homb re como las de mujer tienen una dernanda
sernanal de 120 unidades. EI precio de venta es de USS 105 para las carnisas
de mujer y de USS 100 para las camisas de hombre .
Para vender una cam isa de mujer neccsitarnos comprar Materia Prima I
(MP 1 de una fabrica), por USS 45. La cam isa de hombre se compone de
Materia Prima 2 (MP2 de otra fabrica), La secuencia del proceso es la misma
para am bos productos, 1a diferencia eSIU en el tiempo de proccso, el cos to de
la materia prima y eI precio de venta.
Cada rnaquina tiene un operario, y todos los operarios trabajan 8 horas al
db, S dias a la seman a, es decir, 2.400 minute s semanales. La invers ion y cl
costa para cada rccurso son los mismos. Los gastos operacionales semanales
de la empresa son US$ 10,500 (que incluyc el arriendo, la energ ia y los
salarias); todo 1 que la empresa requiere para mantenerse trabajando.
0
Ya tenemos el escenario para este ejcmplo. Ahora necesitamos utilizar
nuestro proceso de toma de decisiones (la contabilidad de costa s) para
de finir cual cs la mezcla de prod ucto que rnaxirniza las utilidades de la
empresa.
La primera reaccion es tratar de calc ular cuantas utilidades genera si
prod uzco toda la de rnanda de ambos productos. Pero la ernpresa no tiene
capacidad sufi cientc para produc ir 120 cam isas de mujer y 120 cam isas de
hombre en una semana. La rnaquina de coser no tiene capacidad suficiente.
(vcr tabla siguiente)
12

13. LA 08S0LESCEl"CIA DE LA CO NT ABILlDAD DE COSTOS
Tabla 2-2
Minutes Minutos Minutos
Total de
Necesarios Necesarios Necesarios/
Recurso Minutes
Camisa Camisa Min ut os
Necesar ios
Mujer 'Hom br e Disnonibles
Cortar 240M 1,200 M 1.440 M 60%
I Coser I 1,800101 I l.2UU iH i J ,UUU iyi i il5% i
) No podemos vender todo 1 que el mercado desea corn prar, por 10 tanto
0
debemos deci dir 10 que vamos a producir 'f a vender. En este caso, para
maxirnizar las utilidades de la compaiiia. neces irarnos saber cual producto es
mas renta ble pa r produci r todo 10 que el mercado dernande , y s61 entonces,
0
si queda tiemp o libre en la rnaquina de coser. producir los otros productos.
Desde hace tiempo utilizamos la contabilidad de costa s como la
herramicnta para calcular cuales productos contri buyen mas a las utilidades
de la emp rcsa. Por tanto, busquemos cual es el producto mas rentable de
l acuerdo con es ta metodologia.
Para calcular el costa de un producto neces itamos el costa de su materia
prima, y ncces itamos agregar los costos de producir este producto. (Que
I tanto ticmpo ut iliza cada producto, cuan to cuesta cada producto, que tanto de
10 S costos indirectos de ben asignarse a cada producto, y dcmas.) No vamos a
entrar en mucho de talle de la mecanica de este proceso: 1 irnportante es
0
rcconocer que cl costo de l produ cto es la consecuencia de que tan to utiliza
de cada recurso de 1 emp resa.
a
Para encontrar la utilida d po r producto, necesitamos restar el costo del
produeto de su preeio.
Tabla 2-3
Camisa Muier Camisa Hombre Meior Producto
Precio SI05 SIOO Cam isa de Mujer
Materia Prima $45 S50 Camisa de Mujer
Tiempo de Proceso 17 minutes 20 minutes Camisa de Mujer
La tabla anterior indica que la carn isa de mujer es superior a la camisa de
hombre en todas las caracteristicas. Tiene el costo mas bajo de materia
prima, util iza los recursos de la empresa el menor tiempo, y tiene el precio
mas alto. Esto 1 haee el producto mas ren table, independientemente del
0
sistema de costos adoptado.
13

14. LA CONTABILIDAD DEL TR UP UT
Como no tenernos capacidad suficiente para producir todos los productos
demandados, Y queremos tener la mas alta utilidad posible, debemos fabricar
primero toda la demanda del producto mas rentable, Y luego, si queda tiempo
disponible en la rnaquina de coser, fabricamos el otro producto.
Vamos a produc ir toda 1a demanda de camisas de mujer (el producto mas
rentable) - 120 unidades .fComo cada carnisa de mujer requiere 15 minutos
de ia rnaquina de coser, para producir i 1 0 unidades uecesuarernos j ,ovG
minutes. Tenemos 2,400 minutos disponibles, 1 que deja 600 minutos para
0
producir carnisas de hombre. Como cada carnisa de hombre requiere 10
minutes de 1a maquina de coser, entonces podemos fabricar 60 unidades .
Entonces, la mezcla de producto es 120 carnisas de mujer + 60 carnisas de
hombre. Ahara calculemos nuestras utilidades de esta mezcla.
Tabla 2-4
USS
Precio S18,600
Costo Materia Prima S8,400
Margen Bruto S10,200
Gastos de Operacion -$10,500
Utilidad Neta -$300
Can esa mezcla, las 120 camisas de mujer, cada una ~ USS 105, generan
ventas par US$ 12,600. Y 60 carnisas de hombre, a US$ 100 cada una,
generan ventas par USS 6,000. Con esta mezcla 1aempresa tiene unas ventas
totales de US$ 18,600. Los costos de la materia prima de las 120 camisas de
mujer son de USS 5,400 (120 x US$ 45), el costa de la materia prima de las
60 camisas de hombre es USS 3,000 (60 x US$ 50), 1 que totaliza US$
0
8,400 en costas de materia prima. Par tanto, la empresa tiene un margen
bruto (Ventas - Materia Prima) de USS 10,200. Su gasto de operacion
semanal es de US$ 10,500, 10 que resulta en una utilidad neta de -USS 300
(perdida neta)
Siguiendo este razonamiento, 1 maximo que esta ernpresa puede generar
0
es una perdida semanal de US$ 300. Nuestra unica opcion es cerrar la
empresa. Pero, antes de tamar semejante decision radical, dejemos a un:lado
la informacion suministrada par la contabilidad de costas y examinemos 10
que Ie sucederia a la utilidad de la empresa si vendieramos toda la demanda
de camisas de hombre (el producto menos rentable ) y solo despues vender
pane de la demanda de las camisas de mujer (el producto mas rentable)

15. LA OBSOU:SCENCIA De: LA CO NTABILIDAD DE COSTOS
Produciremos toda la dernanda para las carnisas de hombre, 120
unidades, Como cada camisa de hombre utiliza 10 minutes de la rnaquina de
coser, para producir 120 unidades utilizaremos 1.200 minutes. Tenemos
2,400 minutes disponibles, por tanto quedaran 1,200 minutos, que
utilizaremos para fabri car carnisas de mujer. Como cada carni sa de mujer
utiliza 15 minutos de la rnaquina de co ser, podemos producir 80 unidades ,
La nueva mezcia at:
producios lie ia eu ipresa 1;;:>. ov
o..:d U l ; ;:'u;:, de rnuj er + 12G
carnisas de hombre. Calculemos aha ra nuestras utilidades .
Tabla !_"
-
USS
Ingresos S20,400
Casto Materia Prima $9.600
Margen Bruto S10.800
Gastos de Operacion -$10 ,500
Utilidad Neta $300
Como rcsultado, las 80 camisas de mujer, a US$ 105 cada una , generan
ventas pa r USS 8,400. Las 120 eamisas de ho mbre. a US$ lOa carla una,
gen eran vcntas por USS 12, 000. Con esta mezcla la crnpresa tiene un total de
USS 20,400 en ventas. El costa de la materia prima para las 80 cami sas de
mujcr es de US$ 3,600 (80 x US$ 45) , el costa de la materia prima para las
120 carnisas de hombre es de USS 6,000 (120 x US$ 50), 10 que totaliza US$
9.600 en costa de materia prima. Par tanto, la empresa tiene un margen brute
de US$ 10.800. Su gasto operacional scmana l es de US$ 10,500 , 10 que
resulta en una utilidad neta de USS 300.
No carnbiarnos nin guna de las condiciones de la ernpresa, Y [pasam os de
una perdida de USS 300 a una utilidad de US" 300 a la semana! La
conta bilidad de cos tas no ofrcc io 13 info rm acion 20ITccta acerca de cu:ar­
R roducto eontribuye mas a las utilidades-d~mJl[esa_ Incrementam -Ia ~
produccion del producto menos rentable mientras red ucimos la produccion
del mas rentable y nuestra utilida d se incremento.
La unica co nclusion logica es que existe un error en la contabilidad de
co stos.
En nuestro ejemplo so lamente tenemos dos productos y dos recursos, 1 0
que haee que sea facil encontrar cual es la me zcla que genera la mayor
15

16. LA CON TABILIDAD DEL TRUP UT
util idad (por ensayo y error) Pero, i,que hacemos en una empresa con cientos
o incluso miles de productos y recursos?
Hasta aha ra vimos que la cantabilidad de costas nos ofrecio infonnaci6n
incorrecta (para ordenar los productos de acuerdo can su rentabilidad), 10
que nos condujo a la decision equivocada. Pero si existe un error en esta
metodologia, otra informacion tam bien puede estar incorrecta,
2.1.1. Reduciendo los Costos del Producto
Para ilustrar la magnitud de las fallas de la contabilidad de costas,
utili cemos otro ejemplo . La contabilidad de costas trata de reducir el costa
de los productos, Esto succde debido a que la contabilidad de costas esta
basada en el supuesto que entre rnenor sea el costo de un producto, mayores
so n las utilidades de la cmpresa. Como el costa del producto resulta de la
ut ilizac ion que el producto haec de los recursos de la crnpresa, una forma
para redu cir el cos to de un producto es reduciendo cl tiernpo de proceso del
producro en un recurso .
En cI caso de la emprcsa de las 2Ca misas. analiccmos una reduccion en
cl ticmpo de proceso de la rnaquina cortadora para las camisas de hombre.
Acrualrnentc tiene un tiem po de proccso de 10 minuto s, pero si invertirnos
USS 100 podc mos rcducir este ticmpo a 8 minutos. Al hacer esto vamos a
rcducir cl ticrnpo total de proceso de 20 a 18 rninutos, una reduccion del
10%. Y para es o s610 debcrnos invertir USS 100. La contabilidad de costos
scguram ente aprobara esta inversion.
(,Cual es el impacto de esta inversion sobre la rentabilidad de la cmprcsa?
Para responder csta pre gunta neccsitamos conoccr el impacto que csta
decision va a tenor sobre las vcntas de la emprcsa. i,Vamos a vender mas
productos? No, dcspues de todo la rnaquina de coser establecc que tanto
podemos vender, y no hemos modificado la capacidad de cste recurso.
i,Sobrc que tuvo un irnpacto esta decision? Incremento las inversiones de
la crnpresa en USS 100, Y por tanto incremento tarnbien el costo de la
empresa (1a depreciacion de esta inversion).
Al final , las ventas no sc afectaron, y hubo un incremento en la inversion
y en el costo. Esto significa que se redujo la rentabilidad,
Para confundirlo aun mas, analicemos otro caso. Alguien sugirio una
inversion de US$ 1,000, para reducir el tiernpo de la maqu ina de coser para
las carnisas de mujer en 1 minuto, y al mismo tiempo incrementar en 3
minutes el tiempo de la maquina de cortaro En otras palabras, incrementar el
tiempo de proceso de la carnisa de mujer en 2 minutos, y gastar US$ 1,000
16

17. LA OBSOLESCENCIA DE LA COi"TABILlDAD DE COSTOS
para lograrlo . Para la contabilidad de costos esta inversion resultaria en un
incremento en eJ costa del producto, Y, obviamente, nunca va a ser aceptada,
"Cual es el irnpacto que va a tener sabre las utilidades de Ja empresa?
Para responder esta pregunta, necesitamos saber el impacto que esta
decision va a tener sabre las ventas de la empresa. LVamos a vender mas
productos? Si, debido a que ahara cada camisa de mujer requiere 1 minuro
menos en la maquina de coser. Como la rnaquina de coser establece cuanro
va a producir la ernp resa, vamos n rnril~!" in i'r(,TT1P !1 t~ , !f) cantidad producida,
Para cuantificar eJ irnpacto vamos a utilizar la mezcla de productos que
genera la utilidad de US$ 300. Esta mezcla era 80 camisas de mujer + 120
camisas de hombre. Esta mezcla utilizaba el 100% de la maquina de COset".
Ahara la camisa de mujer utiliza I minute menos del tiernpo de la maquina
de coser, y par tanto tenemos 80 minutos mas de la maquina de coser para
haeer mas ca m isas de rnujer". Por tanto, podemos incrernentar la oferta de
camisas de mujer (de la que hay una demanda de 120 unidades). Cada
cam isa de mujer utiliza 14 minutos de la maquina de coser, y como tenemos
80 minutos adicionales, podemos producir 5.7 camisas de mujer adicionales
par scmana.
La nueva mezcla de producto cs: 85 camisas de mujer + 120 carnisas de
hombre. Ahara calculcmos nuestras utilidades.
Tabla 2-6
US$
Ingresos S20 .925
Co sta Materia Prima $9.825
Margen Bruto SII , roo
Gastos de Opcraciorr ' -$ 10,500
Uti lidad Ncta 5600
La utilidad paso de US$ 300 a USS 600 a la scmana.
J Cada carnisa de rnujer requiere 14 minutes del ricmpo de la maquina de coser. Asi que 80
carnisas de mujer un lizan 1,120 minut es. Cada cam isa de hom bre uriliza 10 minutes del
tiempo de cos ido . Asi que 120 cami sas de hombre utilizan 1.200 minutes. Como resuitado,
1. 120 ... 1.200 = 2.3 20 . La capacidad disponible es de 2,400 minutes. As] que nos quedan 80
minutes.
j En realid ad, los gasros de operacion de la ernpresa se van a incrernentar, debido a la
invers ion realizada. Pero este incremento va a ser tan pequefio que no se incluye en esre
analisis,
17

18. LA CONTABIL1DAD DEL TRU?UT
Recuerden 10 que hicimos, Incrementamos el tiempo de proceso de un
producto, y en consecuencia, incrementamos su costo, y a1 hacerlo
duplicamos las util idades de la empresa. Y no se olviden que si hubieramos
seguido la contabilidad de costos no hubieramos aprobado esta inversion. De
heche, hubieramos aprobado la inversion que reduce las utilidadcs de la
empresa.
La contabilidad de costos no es capaz de ofrecer informacion adecuada
debido a que asum e que todns los rccursos .itt la empresa son igualmente
importantes. Es como si trataramos de incrementar la resistencia de la
cadena fortaleciendo cualquier eslabon, Todos sabemos que la resistencia de
una cadena esta determinada por su eslabon mas debil, 10 que significa que
solamente podemos incrementar su resistencia incrementando la resistencia
del eslabon mas debil. Pero la contabilidad de costos no percibe a la empresa
como un sistema: esa es la razon por la eual no difcrencia entre los recUTSOS
de la empresa (analizaremos esto en mayor profundidad en otros capitulos),
Por ahora ya tenemos sufieientes ejemplos. Asumo que usted ha quedado
convencido que existe una falla fundamental en la contabilidad de costos.
Ahara debemos entcnder un poco mejo r par que la contabilidad de cosros
cornete estos errores, y analizar como se desarrollo esta metodologia.
2.2. EI Paradigma de la Contabilidad de Costos
Tratemos de entender como y por que fue creada la contabilidad de
costos, para poder comprcnder por que se ha vuelto obsoleta".
La utilidad neta de una empresa esta cornpuesta por la suma de los
ingresos de cada producto (Ip) me nos la suma del costa de la materia prima
de estes produetos (M PP) menos la suma del gas to de operacion de la
empresa. EI gasto de operacion se div ide en varias categorias, como salarios,
arrendamientos e irnpuestos (GOe)
Par 10 tanto, la formula es: UN =r Ip ~ r MPp - 1: GOe
En la anterior formula. los primeros dos totales se construyen sobre la
base de los productos, mientras que el ultimo total se basa en las categorias
del gasto.
6 Esta pane de l ca pitu lo esra basada en ~I ca pitulo 7 del Sindrom e del Pajar, de Eliyahu
Goldratt
18

19. LA OBSOLESCE NCIA DE LA CO NTABILIDAD DE COST OS
A co m ienzos del sig lo pasado' , las empresas esta ban comenzando a
realizar intem amente muc hos procesos, y eso implieaba respuestas a nuevas
preguntas. Las preguntas mas importantes eran aque llas relaeionadas con el .
irnpacto que un producto tenia sobre el desernpeiio de la empresa. i,Cwil es
el irnpacto de un producto sobre los costas total es de la empresa y en sus
ingresos? La asignacion de los GO a los diferentes productos fue creada para
r ncier res ponder rip ici:lm ente e":~ ~l rn rl~ ~reV Jn tn im p ortan re , :: !";lr,: fln ,; ",:­
tomar decisiones locales que pudieran resultar en opt irnizac iones globales.
Esta solucion simplifico la situac ion al partir de dos divisiones distintas ­
productos y categorias de gasto- a solarn ente una division. Fue una division
altemativa de los gastos de operacion, no par categorias, sino por prcductos.
No era exacta, dado que no todos los gast os eran totalmente variables en
relacion ca n el volumen de produccion, pero era una aproximacion 10
suficientemente razonable para proveer buena informacion.
Los gastos que no podian ser divididos pa r producto eran agrupados
todo s y lucgo se asignaban a los productos de acuerdo ca n la contribucion de
los tra baj adores dire ctos. Recuerden que estos gastos no eran un todo
significativo. Par tanto, todos los gastos fueron divididos pa r productos,
exactamente igual que los ingresos y los costos de materia prima . Y la
formula maternatica quedo mucho mas simp le :
UN =: 2: Ip - L MPp - L Gap
UN =: LP (I - ~fP - GO)p
Esta f6rm ula Ie permiti6 a los gerentes analizar producto par producto
indi vidualm ente, calculando el costa y la utilida d de cada producto. Al hacer
esto, fue posible ana lizar la ernpresa, producto pa r producto, 10 que Ie
perrni tia a la gerencia tamar decisiones sobre un producto sin considerar a
los de mas, Con la asignaei6n, tomar decisio nes era mas sencillo.
Sin embargo, esta nueva con dici6n en la toma de decisiones no era su
caracteristica mas importante. La info rmacion tam bien era de buena calidad,
debido a que la mayoria de los costas variaban de acuerdo can el volumen de
producci6n, ya que el ma yor componente de costa s estaba compuesto por
mat eria prima y trabajo directo (que en ese entonces se pagaba de acuerdo
eon el volurnen produc ido). Par tanto, la asignaei6n ofrecia una
aproxirnacion ace ptabl e.
. Dado que el libra se publica en espaiiol en el 2001 . hablam os del siglo pasado, no del inicio .
del siglo , (N. del T.)
19

20. LA CONTABILlDAD D.EL TRUPUT
2.3. Obsolescencia
Can el correr de los afios, la estructura de costas de la empresa ha
cambiado significativamente. Actualmente la participacion de la mana de
obra directa sabre el total de los costas se esta reduciendo; en muchos casos
no es mayor del 10%. Aun asi , la mayo ria de las empresas contimian
n ril i7.::)n ci n l ~ ~~ ;"':1 n ~~ ~p para 1 asignac iea, cs dccir, iitlu urilizan til i"l i auu lit:
;.
obra directa como la base para asignar los gastos de operacion,
Muchos consideran que estc factor es la causa de que la informacion de
la contabilidad este errada. be la forma como se usa, so lam ente cumple con
la meta de las entidades extemas. El objetivo real de la contabilidad
gerencial ha side olvidado. Uti lizamos informacion distorsionada y, en
consecuencia, tomamos decisiones equivocadas.
Adernas , la mano de obra directa ya no se paga por unidad producida, y
los gastos de operacion, que son los gastos asignados a los productos, son
ahora el costa mas significative de las empresas. Esto ha ocasionado que la
asignacion como aproxirnacion ya no sea aceptable.
Actualmente la mayoria de los gastos no varian directarnente con el
vo lumen producido; en la mayoria de casos solamente los costos de materia
prima se comportan de esta forma.
La contabilidad gerencial busco resolver estos problemas desarrollando
aun mas el paradigma existente. Expan dieron los conceptos de contabilidad
de costas crean do me todo logias mas cornplejas, que sigucn basadas en los
mismos princi pios. Los teo ricos asumieron que 1 que esta ba mal con la
0
contabilidad gerencial era e1 hec ho de que se asignaba utilizando solamente
una acrividad como medidor - la mano de obra direeta - y que por 10 tanto
estipulaban que deberian utilizarse mu chos medidores de actividad.
"La utilizacion de solarnente un me dido r de actividad, las horas de mano
de obra directa, reduce la habilidad del sistema contable para predecir Ia
variacion de los costas con los cambios en el volumen y en la mezcla de la
produccion actual.";
Actualrnente la contabilidad de COSlOS no asigna los gastos basado
solamente en medidores de actividad rclacionados con el volumen
producido. Tarnbien utiliza otros mcdidores de actividad, "adernas de
reconocer que ciertos costos varian en proporcion can el nurnero de unidades
producidas, ABC tambien busca identificar la variabilida d del costa en
relacion con el nurnero de lotes de produccion, can las actividades de
mantenimiento de productos en el rnercado, ca n los carnbios en la tecnologia
'oW
7 JOHN SON and KAPLAN . Relevance Lost. p. 91.
2.

21. LA OBSOLESCENCIA D E LA CO NT AB( LlDAD DE COSTOS
de produccion 1
en sus rnetodologias, can las ventas y distribucion de
productos, etc."
Las nuevas metodologias de contabilidad de costas asum en que todos los
costos son variables en relacion con alguna actividad, sea el rnimero de lotes
de produccion, el numero de pedidos, a 10 que sea . "El cos ta variable en
ABC es un elemento de coste que varia con los camb ios en el factor de
r-.. c:t:- n
- - - .. - ..
f"I
-
f' -n- 1:-> -0:: }.. ... . l mpr1 p c:
.. .. - -
!l'._- - • _ • • - nt'" b"
. •
:1(~t i "J i (b rl p. <:
- - •• .. •
P0.r
- -
~Ji p. m n ln
- ... ~
r.! ~() <: tn
•
rlp. hi1
-. . ..
actividad de mover materiales varia de acuerdo can el nurnero de veces que
es necesario mover el material de una actividad a la otra " ." i Si cambiamos el
numero de veces que movemos el material, nuestros costos van a variar? (,Si
incrementamos el mimero de veces que movemos los rnateriales, vamos a
tener que contratar a otra persona para que 10 haga ? O. (,si reducimos el
mimero de veces que el material se mueve vamos a despedir a alguien? Esto
no suena muy razonable. Algunos defensores de ABC han reconocido
recientemente que " se incurre en el gasto al suministrar ese recurso, cada
periodo, indcpendiente de que tanto es utili zado ese recurso.?'" Igualmente
reconocen que no debemos tamar decisiones basados en ello: "Tomar
decisiones basados solamente en la utilizaci6n de los recursos (el sistema
ABC) es problernatico, deb ido a que no hay garantia de que el gasto para
suministrar los recursos vaya a estar alineado con los nuevos niveles de
recurs os que se requieran en el futuro cercano... En consecuencia, antes de
tamar decisiones basado en un modelo ABC, los gerentes debieran analizar
las implicaciones de esas decisiones sobre el surnini stro de recursos. "II
Aunque ellos 10 reconocen, aun argumentan que ABC es util y necesario
para las decisiones de largo plazo (como veremos mas adelante).
La obsolescencia de la conta bi1idad de costos no se debe a que solamente
utiliza un medidor de actividad para asignar costos, sino debido a que asigna
costos a los productos. La obsolescencia de la asignacion prov iene del hecho
que los gastos que son asignados, bajo cualquier sistema de asignaci6n, no
varian directamente con eI volumen de produceion y/o can la mezcla, 0 de
acuerdo con ninguna otra variable. Por 1 tanto , la asigna cion solamente nos
0
confunde y nos lIeva a tomar decisiones irracionales. Como 10 mostraremos
en este libra, la asignacion de costas, bajo cualquier metodo utilizado, no
revel a el impacto de una dec ision sobre las utilidades.
s }lAKA GAWA, M. ABC. Custeio Baseado em Atividades . Sao Paulo: Atlas, 1994, p.55
~ Ibid
10 KA PLAN , Robert S.. COOPER. Robin. Cost and Eff ct. Using Integrated Cost Systems to
e
Drive Prof itability and Performance. Boston: Harvard Business School Press, 1998. p.
120.Kaplan and Cooper... Cost and Effect...p. 120
I I Ibid p. 115
21

22. LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT
Esto nos conduce ados preguntas:
• i,AUn podemos cambiar los metodos contables para que nos
provean con buena informacion?
• i,Necesitamos asignar costos a los productos?
Aqui viene un primer intento por resolver esta primera pregunta: la
asignacion va no es Ca p :17. n~ ofrcce rnc s : ~ f~ ~; uuci 6n adeccada, deb ido a que
esta basada en sup ues tos erroneos.
EI concepto de costos esta basado en el supuesto de que "podernos
medir cl irnpacto de un area local (0 de una decision local) sobre las
utilidades de la empresa, al medir cuanto dinero esta area (0
decision) absorbe 0 libera", Este supuesto es valido solamente si
aceptarnos que la importancia de todas las cosas en una organizacion
es proporcional al gasto operacional incurrido en elias. La vida diaria
nos ensefia 10 contrario . Tomemos por ejernplo cI caso de cuando
haec falta un material es pcci fic o. El dana al sistema puede estar por
fucra de toda proporcion con respccto al costo de esc material. .. 12
La segunda pregunta tienc un significado ligeramente difercntc. EI punto
es, incluso si los mctodos de asignacion mas complicados nos ofrecieran
mejor informacion, (,Ios necesitariamos? (,Pucde ser que exista una forma
mas scncilla para tornar mcjores dccisiones? Si csta forma mas sencilla
cxiste, entonccs, incluso si los mctodos de asignacion proveyeran de buena
informacion, no dcberiamos neccsitarlos.
Voy a trabajar primcro la scgunda pregunta, EI proximo capitulo va a
discutir la solucion de TOe a la contabilidad gercncial, demostrando que es
muy simple y que provce buena informacion. Despues de eso, voy a
responder en mayor profundidad la primera prcgunta.
12GOLDRA T'F, Eliyahu, The Theory a/Cunstraints Journal. volume I. number 2. AprillMay
1988. Avraharn Y. Goldrntt InstilUte. p.19 .
22

23. 3. La Teoria de Restricciones (TOe)
3.1. Historia
T OC se inicio en los 70s, cuando eI fisico israeli Eliyahu Goldratt
cornenzo a estudiar los prob lemas de la logistica de produccion. Goldratt no
tenia ant ecedentes en negocios, pero utilize los metodos de solucion de
problemas que aprcndio en fi sica para buscar resolver los problemas de la
logistica de produccion.
Goldran creo un rnetodo comp lctarnente nu evo para la logistica de
produccion, aun quc no tenia conocimicntos previos de los rnetodos
existcntes. Estaba intrigado por el heche de que las me todo logias de
produccion tradicional no tenian ningun sen tido logico,
Su metodo fue muy cxitoso , Y muchas ernpresas se intcresaron. Entonces,
Goldratt mismo se ded ico a dcsarrollarlo mas y a discminarlo . A cornienzos
de los 80s escribi6 un libra ac erca de su teoria. EI libro, La Aleta. fue cscrito
en form a de novela y mo straba las difi cultades de la luc ha de un gcrcntc de
planta para mancjar el negocio . A medida que la histori a ava nza, d gercntc
comicnza a descubrir los principios de la tcoria de Go ldra tt. y la emprcsa
recupera su com petitividad. EI exito del libro fue, y aun 10 cs, cnorrne,
Muchos gerentcs leen cl libra y co m ienzan a ap licar los principios de TOe.
En cl libro, Goldrart critica los me todos tradicional es de la gerencia,
incl uyendo a la conta bilidad de co s tas.
Muchas ernpresas que estaban aplicando la logistica de produccion de
Goldratt incrernentaron el de sernpe fio de su produccion hasta tal punto que
los problemas corne nzaro n a surgir en otras areas. Go ldratt desarro llo
soluciones para otras are as. co mo la logistica de distribucion y la gerencia
de proyectos. Pero el sabia que las empresas nece sitaban algo mas
fundamental que soluciones ya -listas: Cada vez que una empresa aplicaba las
soluciones que el habia cre ado se aumentaba su cornpetitividad, pero luego
se estancaban.
Entonces decidi6 ens eiiar cl razo nam iento logico que utilizo para resolver
problemas. Consideraba que las ernpresas nec esita ban sa ber como solucionar
sus propios problemas, para que as i pudieran garantizar su futuro, y de esta
forma pudieran mejorar cominuamente. Estas herramientas de razonamiento

24. LA CO!"l TABILID ,O DEL TR UP UT
16gica, que el utilize intu itivam ente, fueron explicitadas en 1991, Y han sido
enseriadas desde entonces par el Instituto Goldra tt.
En la actualidad, TOC se divide en dos areas: los Procesos de
Pensamiento, pa r un lado, y las aplicaciones especi ficas (como la logistica
de produccion , desarro llada uti lizando los Procesos de Pensamiento), por
otro lado . Los procesos de pensam iento de TOC han sobrepa sado los limites
de la aerencia de nezocios y se estan ap licando en rnuchas otras area s.
EI'- su pue sto basi co detras de estos proces os de pcnsarniento es que , en
cualquier sist e ma, hay pocas causas que explican a los much os efectos, Los
procesos de pensamiento estan bas ados en las leyes de causa y efe cto: son
diagramas logicos que nos ayudan a sac ar a flote nuestra intuicion, Se
compone n de ci nco herram ientas : el Arbol de ReaJidad Actual (ARA), 1a
Evaporacion de Nubes (EN ), el Arbol de Realidad Furura (ARF ), cI Arbol de
Prerrcquisitos (AP R) y el Ar bol de Transicion (ATR). Estas cinco
herra mientas puede n utilizarsc j untas 0 se paradas, depe ndiendo del objetivo
deseado. A medida q ue mas personas utilizan los proceso s de pensarn iento,
han surgido nuevas aplicaci ones para ellos.':'
Este s antecedentes de TOC expli can el par que muchas pers onas aun la
perciben como so lo una aplicacion orientada a la produccion. La Meta, que
basta aha ra ha sido cl principa l promotor de TOC, sc basa en los pro blemas
de In logist ica de produccion, rnientras que los Procesos de Pcnsarniento
aparccieron un tiernpo despues y aun no han sido promovidos y/o aplicados
arnpliamentc.
Para tra tar de superar cs tc obstaculo en la diseminacion de TOC como un
todo, Gol dratt cscribio, en 1994 , otro Iibro, No Fue fa Suerte, (utilizando el
mismo cstilo de nove la de La Mera) . La histo ria gira alrcde dor de los
problemas ma s estratcgicos de la empresa, utiliza ndo los proccsos de
pensamiento.
En los 80s Goldratt sefialo que la contabilidad de costo s era el enemigo
numcro uno de la productividad. Como resultado, TOC 5C gano muchos
oponentcs, pero a su vcz Go ldratt ca pture la atencion de aquellos que ya no
cretan mas en la contabilidad de costos como el rnejo r provcedor de
informacion pa ra la toma de decisiones.
JJ Para mayor info ntl aClon ace rca de los Procesos de Pensamiento de TOe. lea dos libros de
Eliyah u Goldrarr: What is This Thing Called the Theory ofConstra ints and How Should [t Be
Implemented? y No Fue la Suer te, asl co mo e l libro de H. William Dettm er. Goldratt's
Theory ofConstratn ts : A Sys tem 's Approach to Continuous Improvemem .
24

25. LA TEORIA DE RESTRICCIO NE S ( T O C )
3.2. Conceptus Basicos
En este esrudio vamos a trabajar la contabilidad gerencial para industrias,
asl que primero haremos un breve resumen de los conceptos basicos de TOe
para la logistica de produccion" , y luego verernos como la contabilidad
gcrencial de TOe encaja en este contexto.
TOe se oasa en ei princi piu de yuc CAl ::> ic WH1 l:a u :><1 " v,liiiu. para muchos
efectos; que los efectos que vemos y sentimos son una consecuencia de
causas mas profundas . Este principio nos conduce a una vision sisternica de
la cmpresa.
TOe ve a cualquier emprcsa como un sistema, cs decir, un conjunto de
elementos en una rclacion interdependiente. Cada elemento depende del
otro, de alguna forma, y el descmperio global del sistema depende de los
esfuerzos conjuntos de todos los elementos del sistema. Uno de los
conceptos mas fundamentales es el rcconocimiento del importante rol que
juega la restricci on del sistema.
EI primer paso es reconocer que todo sistema fue construido can un
proposito, no crcarnos nuestras organizaciones solo para que
existieran. Por tanto, cada acci6n realizada por cualquier organo ­
cua lquier parte de la organizacio n- deberia ser juzgada de acuerdo
can su irnpacto sobre el proposito global. Esto irnplica
inmediatamente que, antes de poder resolver la mejora de cualquier
secc ion de un sistema. debemos primero definir la meta global del
siste ma; y los rncdidores que nos van a perrnitir juzgar el irnpacto de
cualquier subsistema y de cualquier decision local. sobre esta meta
global... La restriccion del sistema no es otra cosa sino 10 que
sentimos que cxprcsan estas palabras: cualquier cosa que limita un
sistema de alcanzar un mayor desem peiio en relacion can su
meta... En nuestra realidad cualquier sistema tiene muy pocas
restric cioncs (esto es 1 que se dcmuestra en La Meta, can 1a
0
analogia de los boy scout) Y al mismo tiempo cualquier sistema en la
rcalidad debe tener al menos una restriccion. "
La afirmacion de que todo sistema tiene que tener por 1 menos una
0
restriccion se explica por el hecho de que si no existiera nada que limitara el
14 Examinaremos estos conceptos de forma muy resumida. Para mayor informacion, lea: La
Carrera. Self Learning Kit y Synchronous Manufacturing. Principles for World-class
Excellence by M. Srikanth and M. Umble.
1 GOLDRA11. Eliyahu, What is This Thing Ca//ed the Theory ofConstraints and How
5
Should It Be Implemented? Croton-on-Hudson: North River Press. 1990. pA , en fasis del
autor.
25

26. LA CO NTABILIDAO DEL TRUP UT
desempeiio del sistema, entonces este seri a infinite. Si una ernpresa no tiene
una restriccion, sus utilidades se rian infinitas.
Los Procesos de mejora continua de TOe surgieron de este
razonamiento, siempre enfocando todos los esfuerzos hacia la meta del
sistema. Este proceso es la bas e de las metodologias de TOe , incluyendo su
merodologia para la ccntabilidad gerencial. Este proceso tiene cinco pasos:
1. Idenntlque la(s ) Restricciontes) del Sistema
2. Decida com o Explotar la(s) Rcstricciorues) del Sistema.
3. Subordine tod o 1 dernas a la decisi6n anterior.
0
4 . Eleve la(s) Restricci6n(es) del Sistema
5. Si en un paso previa se ha roto una Restriccion, vuelva al Paso I.
Pero No Permita que la Inercia Cause UDa Restriccion del
Sistema.
1. Identifique lars) Restricciontes) del Sistema.
En una planta siempre existira un recurso que limite su maximo flujo, "
as! como en una cadena siempre habra un eslabon mas debil, Para poder
incrementar el desemperio del sistema , para incrementar la resistencia de la
cadena, dcbernos identificar el eslab 6n mas de bil, En una planta los recursos
que detenninan eI flujo maximo se Haman Recursos con Restriccion de
Canacidad (R RC) 17
"Una vez que esto se ha logrado... el pr6ximo paso se convierte en
evide nte par si mismo. Acabamos de coloc ar nuestros dedos en las pocas
cosas de las que tenemos poca oferta; tan poca hasta el punto en que lirnita al
siste ma entero. Asi que aseguremo nos de no desperdiciar 10 poco que
tenernos. ? " En otras palabras, eI Paso 2 es como se indica a continuacion.
2. Decida como explotar Ja(s) Restricciontes) del Sistema
Hemos identificado el recurs o que lim ita el desemperio de la planta.
Ahara nec esitamos ob tener 1 maximo de 61. Cualquier rninuto perdido en
0
este recurso es un rninuto perdido en eI nivel de produccion del sistem a, asi
que necesitarnos garantizar que siem pre existira un amortiguador de
16 Depcndiendo de la complejidad y del tlujo del proceso. pued e existir mas de un recurso que
limira el resu ltado de fa planta, La mejor ana lo gia para estas plan tas es una red de cadenas,
Incluso asi, van a ex isrir muy pocos recursos que Iimitan el desem pefio del sistema.
17 Solam enrc el RRC es la restriccion de la ernpresa si su capacidad es igual 0 rnenor que la
demanda del mercado, es dec ir, si el rnercado quiere comprar mas de 1 que puedo producir,
0
I~ GOlDRAIT. What Is This Thing ... .. op .cit.. p.5
26

27. LA TE.ORI'" DE RESTRICCIO:-iES (T O e)
seguridad enfrente de !a restriccion, para que no se detenga debido a la falta
de material.
Ahora que hemos decidido como vamos a manejar las restricciones,
i.C6mo debemos manejar la enorme mayoria de los recursos del
sistema, que no son restricciones? Intuitivamente, eso es obvio,
Debemos manejar los de tal forma que todo 10 que vaya a conswnir la
restriccion sea surtido por los recursos que no son restriccion.
i.Tiene algun sentido rnanejar las no-restricciones para que ofrezcan
mas de eso? Esto que por supues to no va ayudar , dado que el
desempeiio global del sistema 10 dicta! 10 determina(n) Ia(s)
restricciorues). 19
3. Subordinar todo /0 demds a /a decision anterior
Los demas recursos dcben trabaj ar al ritmo de la restriccio n, ni mas
rapido ni mas despacio. No pucden pennitir que la restriccion se quede sin
material que proc esar, dc bido a que entonees va a parar, y cl desernpefio del
sistema se va a detcriorar . Por eI otro lado, los rccursos que no son
restriccion no dcben trabajar mas rapido que la restriccion, debida a -quc no
van a incrementar el nivel de produccion del sistema, so lamente van a
increrncntar el nivel de trabajo en proeeso.
" Pero no nos detengam os aqui: cs obvio que aun tenemos espacio para
muchas mas mejoras. Las restricciones no son actos de Dios, hay rnucho que
podernos hacer al respecto. Inde pcndientcmentc de donde esten las
restricciones, de be existir una forma de rcduci r su impacto Iimitador y por 10
tanto el . sigu iente paso en el que hay que coneentrarsc, es bastante
evidente.,,20
4. Elevar /a(s) Restricciontes) del Sistema
En el segundo paso buscamos obtener 10 maximo de la restricci6n. En
este paso consideramos las varias alternativas para invertir en la restriccion:
mas turnos, otro recurso identico...
i,Podcmos detenernos aqui? Si, nuestra intuici6n es correcta. Va a
sur gir otra restriccion, pero verbalicernoslo un poco mejor. Si
elevam os y seguimos elevando una restriccion, entonces va a llegar
19 Ibid.
:0 Ibid.
27

28. LA CONTABILlDAO DEL TRUPUT
un momento en que la rompemos. Esto que hemos elevado ya no va
a estar lim itando mas el sistema. l.Entonces el desernpefio del sistema
va a !legar a1 infini to? Ciertamente que no. Otra restricci6n limitara
su desempefio y por tanto el siguiente paso debe ser, (como sigue)."
5. Si en un paso previa se ha roto una restriccion. vuel.. · n a ] P!!~:; !
Des afortunadarnente, no podemos plan tear estos cinco pasos sin
agregar uno final. que es una advertencia: "Pero No Perrnita que Ja
Inercia Genere una Restriccion en el Sistema",
No pode rnos sobreestimar esta advertencia. Lo que usualmente
sucede es que al interior de nuestra organizacion, derivamos de la
existenc ia de las restri cciones acruales, muchas reglas . Algunas
fo rrnales, muchas de elias intuitivas, Cuando se rompe una
restriccio n, parcceria que no nos molestam os en rev isar esas reglas.
Como resultado, nuestro sistema hoy esta Iimitado basicarnente par
las rcstriccioncs po liticas.f
no de )05 supuestos principales de TOC es que cualquier sistema, como
pue dc ser una ernpresa ca n animo de luero, debe tcner al menos una
rcstriccion, Por tan to, si queremos un mejor desernpefio del sistema
neccsitarnos manejar sues) restriccion/es). "Realmen te no cxiste opcion en
cste asunto. 0 usted mancja rcstric ciones 0 elias 10 mancjan a usted. Las
restricciones van a determinar el resuJtado de l sistema, scan rcconocidas y
gerenciadas 0 no...13
Las restricciones no son buenas 0 malas en si rnisrnas: elias simplernente
existen. Si usted dec ide ignorarl as se pueden convertir en malas. Si usted
decide reconocerlas y gcrenciarlas, ellas se eonvierten en una gran
oportunidad, en una palanca real para su negoeio.
21 fbid. p.6
22 Ibid
2J NOREEN. Eric an d SMITI-I. Debra and MACKEY, James T. The Theory 0 Constraints
/
and its Implicatio ns /0,. Management Accounting. Grea[ Barri ngton: North Rive r Press. 1995,
p. xix .
28

29. LA TEO RIA DE RESTRICClONES (TOe)
/
3.3. Medidores de Desempefio
De acuerdo can Goldrart, "antes de poder resolver la rnejora de cualquier
seccion de un sistema, debemos definir primero la meta global del sistema, y
los medidores que nos van a perrnitir juzgar el impacto de cualquier
suhsistema y decualquier.decision local, s C! h !"~ ~~ t<! meta g!0b~!. ,, 24
Ya hemos deterrninado que la meta de la empresa es hacer dinero hoy y
en el futuro . Para realizar el puente entre la Utilidad Neta y el ROI, Toe
utiliza tres medidores. Los medidores deben ser totalmente fmancieros, para
) mostrar si la emprcsa va en direccion a su meta 0 no. Para juzgar si una
empresa se esta moviendo en direccion a su meta debemos responder "Tres
preguntas simples: l Cuanto dinero genera nuestra empresa? i,Cuanto dinero
caprura nuestra empresa ? Y i,Cuanto dinero tenemos que gastar para operar
nuestra ernpresa?" Los medidores son inruitivamente obvios , Lo que se
( requiere es convertir estas preguntas en definic iones forrnales.., 26
Los med idores de TOC son:
<,
• Truput" (T): la velocidad en que el sistema genera dinero a
traves de las ventas.
• Inversion (I): todo el dinero que el sistema inviertc en comprar
elementos que el sistema pretende vender.
• Gastos de Operacion (GO): todo el dinero que el sistema gasta
en convertir la inversion en tniput.
Truput - La velocidad en que el sistema genera dinero .
De hecho , obtenemos una definicion mucho mas precisa si borramos las
ultirnas dos palabras - a traves de las ventas. Como puede ver, si el sistema
genera dinero al ganar intereses en el banco , eso definitivamente es tniput.
i,Por que agregamos estas dos paJabras? Debido a un comportamiento cormin
en nuestras empresas. La mayoria de gerentes de produccion piensan que si
han producido algo , eso debe Ilamarse truput.. El Truput definitivamente no
puede asociarse a barajar dinero internamente. Tniput significa traer dinero
fresco del exterior, y por eso estan las palabras adicionales - a traves de las
ventas" .
14 GOLDkA IT. E. What Is.. . p.4
15 Para tener una idea de como estas tres preguntas indi can si una decision particular llev a a la
ernpresa en direccion a su meta, vet el capitulo 4 de La Meta.
26 GOLDRAIT. Eliyahu. El Sindrome del Pajar, Como extraer informacion del Ocimw de
Datos. Ediciones Casti 110. Mexico. 1992. p. 19
• Acuiiamos la palabra en espana), en lugar de Throughput. (N . del T.)
27 Ibid .
2.2

30. LA CO NTABILlDAD DEL TR UP UT
EI T ni put se define como todo e l dinero que entra a la ernpresa menos el
dinero que le pagamos a sus proveedores. Este es el dinero que la ernpresa
ha generado, el dinero pagado a los pro veedores es dinero generado par otras
empresas.
Las formulas para calcular el Tni put son las siguientes:
Tu = P -CTV
Donde:
Tu = T ni pu t po r unidad de producto
P = Precio por unidad de producto
CTV = Cas to Totalmente Variable. es decir, la cantidad de
cos to que varia con cada incremento en la venta del
producto (en la mayoria de los casos 561 es 1
0 a
materia prima)
TIp = Tu x q
Donde:
TT p =Tniput Total por produc to
q = Cantida d vendida en el periodo
Truput T otal de la Empresa =I TIp
Ejcmplo: Una empresa tiene dos pro ductos, P y Q
Tabla 3-1
p Q
Precio (P) 90 100
CTV 45 40
Cantidad Vendida (q) 100 50
Tu (P-CTV) 45 60
TIp (Tu x q) 4,500 3.000
ITfp = 7,500
EI T ruput tiene dos partes, el Ingreso y el C OS lO Totalmente Variable
(eTV) . EI uso de las palabras variable y costo puede confundimos con los
mcdi dores ut ilizados en la contabilidad de costos. Aqui el elemento
1&

31. LA TEORJA OE RESTRICCIOI'IES (TOC)
fundamental, sin ninguna duda, es la palabra Toea/mente - Totalmente
variable en relacion con las unidades vendidas. Un CTV es aquella cantidad
incurri da cuando se vende un producto mas. El ejernplo obvio es e1 coste de
la materia prima; para cada unidad adicional vendida, Ia empresa incurre en
el valor de Ia materia prim a de ese producto. Hay otras cosas que pueden ser
clacificadas ': ':'!!!0 CTV, rlp:r~ncJien do de la naturaleza de la operacion. Si la
variaci6n en el costo es directamente proporcional a la variacion en el
volumen pro ducido, entonces es un CTV. y debe ser res tado del precio de
venta del producto para calcular su truput.
Inversion!8- Todo el dinero que el sistema invierte en comprar e lementos
que cl sistema pretende vender. Es te medidor y el medidor de actives de la
• contabilidad convencionales pueden confundirsc, pero actualI11.fnte difieren
drasticarnente cuando se refiercn a tra bajo en proceso y aJ inventario de
productos tcrminados.
i.Que valo r debernos fij arle a un pro ducto terminado alrna ccnado en
una bodega? De acucrdo con la definici on anterior, podemos
asignarle solo eI prccio que Ie pa gamos a nuestros proveedorcs por el
material y las partes compradas que van con cl producto . No hay
valor a~eg ado pa r el sistema en si rnismo, ni siquicra ma na de obra
directa. 9
£1 valor ads crito al inventario de trabajo en proceso (IPP) y a los
inventarios de producto terminado (IP T ) es su CTV. Uno de los objetivos es
el de eliminar la gencracion de "utilidades aparentes" deb idas al proceso de
asignaci on de costos. Con esta metodologia no es posible increm entar las
utilidad cs de corto plazo incrcmcntando cl IPP y el inventario de producto
terminado (retra san do cl reconocimiento de algunos gastos que cicrtarnente
van a reducir las utilidades de periodos futuros).
De acuerdo con este medidor clasificamos los habercs de la empresa,
como la tierra, los cornputadores, los muebles, los vehiculos, las rnaquinas y
los camiones. La definicion de este medidor puede generar alguna
confusion: "Tod o el dinero qu e e l sistema inv ierte en comprar elementos que
el sistema pretende vender". (,Scra que las empresas pretenden vender sus
rnaquinas, edificios, etc .? Si cxaminamos esta pregunta desde la perspectiva
del accionista, y si la empresa no genera la rentabilidad esperada, el va a
vender sus accioncs, 10 eua l es igual que vender su parte de las rnaquinas,
edificios, etc.
28 Goldratt llama a este rncdidor "inventario".
29 GOLDRATI. E. EI sindrome....op.cit. p.23
"11

32. LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT
La inversion debe dividi rse en dos categorias: (1) el inventario de materia
prima, y (2) el trabajo en proceso, los productos terminados y los demas
actives. Esto debido a que el inventari o de materiales tiene un gran impacto
sabre la competitividad de la empresa, como verernos mas adelante.
Gastos de Operacion - Todo el dinero que el sistema gasta en convertir
la inversion en tnip ut. "Quitarle el valor agregado de los inventarios no
<:'!::n1ifiTr.:; '1T1P no tengamcs estes cesemcc rsos ce; '
, ' . 1 '
WUC1U.
.. 10 . , , •
l ....U nay un valor
agregado al producto . Los Gastos de Op eracion (GO) se comprenden
intuitivam ente como "todo el dinero que tenem os que ponerle a la rnaquina
de forma continua para que giren las ruedas de la maquina." 31 Los salarios,
desde los del Director General hasta los de la mano de obra directa, los
arrendamientos, la energia, etc. TOC no clasifica los gastos como fijos,
variables, directos a indirectos . Los Gastos de Ope racion son todos los otros
costa s que no son costos varia bles. Los incr ementos 0 reducciones en los
Gas tos de Operac ion son analizados sob re una base de cas a par caso, y se
toma en cuenta su impacto sa bre las utilidad es.
El error mas cornun es pensar que TOe co nsidera a los Gastos de
Operacion como fijas. TOC no se prea cupa por clasificar la s gastos como
fijos 0 semivariables; 10 que realmente importa es si son totalrncnte variables
o no 10 son. Cuando estama s tornando una decis ion necesitamos rnedir el
irnpacto sobre las tres mcdidares. En ese momento debemos analizar si los
GO van a variar 0 no, sicmpre sobre una base de caso por caso.
TO C afirma que esto s tres medidores son suficientes para que podamos
hace r el puente que cierre la brecha entre las Utilidades Netas, el Retorno
sa bre la Inversion, y las acciones diari as de la gerenc ia. Las siguicntes son
las formul as que dc muestran este puente:
UN = T - GO
ROI= (T - GO)/I
Donde :
T = Truput Total, L.TIp
GO = Gastos de Operaci6n Totales
I = Inversion Total
Con estos tres medidores (T , I, GO) podemos determi nar el impacto de
una decision sabre las utilidades de la compariia. Lo ideal es una decision
que incrementa el T, reduce los I y los GO . Sin embargo, cualquier decision
que tenga un imp acto positive sa bre el ROI es una decision que lleva a la
30 Ibid. • p.3 1
31 Ibid .. p. 18
32

33. LA TEOR.lA DE RESTRICCIO"iE,s rr o ci
empresa bacia su meta. El juez final, qu ien decide si es 0 no es una buena
decision. es el ROI.
No necesitarnos calcular la UN para toda la empresa, ni el ROI. Podemos
calcular el incremento en la UN y en e1 ROT. Si es positive y si el ROI es
mayor 0 igual que un porcentaje predeterminado, entonces es una buena
decision.
3.4. Las prioridades en TOe
Utilice la analogia de la cadena para ejemplificar algunos de los
principios de TOe. Si jalamos una cadena, i,Por donde se rompe? Par el
eslabon mas debil (solamente un eslabon), Si la meta de la cadena es resistir
la traccion, i,En donde de bemos concentramos para mejorar su resistencia?
Debemos fortalecer su eslabon mas debi l, la restriccion del sistema.
Fortalecer cualquier otro eslabon antes de fortalecer el eslabon mas debil
sera un desperdicio de tiempo y de recursos, deb ida a que el eslabon mas
debil determina el max imo desempeiio de la cadena entera. Esta es la razon
par la que el primer paso en un proc eso de mejora continua debe ser.
Identifique lats ) restricciorues) del sistema. (El eslab6n mas debil)
Una planta es muy sim ilar a una cadena . Como ejernplo, usemos La
empresa XYZ, que tiene un proceso muy simple, can cinco operaciones
(Figura 3- 1), y cuyo mere ado esta sob re demandado. La materia prima entra
al proceso en el recurs o A, y es procesada en secuencia hasta el recurso E, en
donde el producto terrnin ado queda listo para ser vendido . El mirnero dentro
de cada operacion es la capacidad promedio de cada recurso en partes par
hora. La empresa solo vende un producto (X) , can un precio de US$ 100 Y
un costa de materia prim a de US$ 35, 1 que genera un tniput unitario de
0
US$ 65. Los recursos de la ernpresa trabajan 8 horns al dia, 22 dias aI mes,
es decir, 176 horns mensuales,
Figura 3-1 Planta XYZ
ABC D E
[ 10 H H H H 13 7 9 11 J
33

34. LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT
EI Recurso C limita la capacidad de la planta; es su Recurso can
Restriccion de Capacidad (RRC), es el eslabon mas debil. C limita el
desempeno de esra empresa a 7 partes por hora, 10 que Ie pennite a la
empresa un tniput tota l de USS 80,080 a1 meso J2 Para incrementar el
desernpefio de la planta debemos enfocar nuestros esfuerzos en el recurso C.
Mejorar el dese rnpefio de los otros esiabones no va a tener un impacto sobre
el desempefio del sistema, y muehas veces esas mejoras pueden ir en contra
de 1a productividad. _
_unncernos los tres medidores de TOC (T, I y GO) para analizar estas
afirmaciones, y para saber como debemos evaluar las decisiones de aeuerdo
can TOC.
Alguien haee una propuesta para optimizar el recurso B, mejorando su
desernpefio de 13 a 14 partes por hora, 10 que requiere una inversion de US$
5,000. Debemos entonees cuantificar el impaeto sobre la meta de la empresa
de aceptar esta propuesta, calculando su impacto sobre el T, el I y los GO.
El Tniput no se incrementara debido a que la plan ta solamente puede
producir 7 partes por hora, aunque la inversion se incrernentara en US$
5,000 Y los Gastos de Operacion se incrernentaran en USS 41.67 al
mes. r'debido a la depreciacion de la inversion. Como el T no se incremento,
la UN se reduce de acucrdo can la depreciaci on, es decir, la UN se reduce en
$41.67 a1 mes, asi que el ROI de esta inversion es negativo. Por tanto, la
empresa decide no aprobar este proyecto.
Se presento otro proyecto. Se opti miza el recursa C, que ahora pasa de
hacer 7 a 7. I partes por hora, pero el recurso E va a tener una sobrecarga, y
pasa de hacer 11 a 10 partes par hora. La inversion necesaria es de US$
5,000.
EI Truput de la ernpresa se incrernentara en USS 1,144 al rnes." Los
Gastos de Operaci6n se incrernentaran en USS 41,6 7 al mes y la inversion se
incrernentara en USS 5,000. Par (0 tanto, la Utilidad Neta se incrementara en
US$ 1,102.33 al mes, y el ROI de esta inversion sera de 265% al mo. 35
Otra decis ion muy importante es la de como manejar los dernas recursos
de la empresa, Ya sabemos que la restriccion no se puede derener, pero i,Que
sucede can los demas recursos que no son resrriccio n?
J2 176 horas It 1 pan es por he ra = 1,2]2 panes aJ mesoTni put Mensual = 1,232 x 65 =
US$80,080.
J) USS5,ooOdeprec iados al 10% anual= USS500. Un rnes 500/12= US$4 I.61
)4 Incremento en producc ion = 0. 1 panes por hora. Incremento en el total de producei 6n de
panes al mes = 176 horns x 0.1 panes = 17.6 panes. Incremento en el tniput de la empresa =
17.6 panes It USS65 = USS1,144 al meso
is Incremento an ual de la UN = U5$I ,102.33 It 12 = USSI3,227.96. ROI=
USS13,227.96/US S5,OOO = 265%.
34

35. LA T E O R IA DE R E STRICC10 NES ( T O C )
TOC no mide las eficiencias locales, excepto en la restriccion. En este
ejemplo. los recursos no restriccion pueden tener tiempo libre si SOn
manejado s de acuerdo con los principios de TOe. Para el primer recurso, A,
el tener una eficienc ia de l 100% signi ficaria alimentarlo con 10 partes por
hora de materia prima. Esto- no va a incrementar el Tni put (el cual esta
lirnitado por el recurso C en 7 partes por hora) . Adernas, va a incrernentar la
inversion, ya que el Inventario en Proceso crecera a un ritmo de 3 partes por
hera. Si la iu VI::l:>l u ll dW U C U W , asi sucedera con- ios GO, deb ido a los costos
de manejar estos inventari os adici onales. De esta forma , la busqueda de
eficiencias locales en los recursos que no son restriccion. i llevan a la
emprcsa en la direccion opuesta a su meta! Pode mos por 1 tanto concluir
0
que la oci osida d de los recursos que no son restriccion es una necesidad.
Esta es la razon por la cual el tercer paso en el proceso de mejora continua
de TOC es subordinar todo 1 dcrnas a la decisi on de como explotar la
0
restricc ion ,
Subordinar significa cxigi r rigurosamente 10 que la rcstriccion necesita
(segun 10 dccidido en cl Paso 2) y nada mas. Los recursos no restriccion
necesitan garantizar el sum inistro a la restriccion, y ninguna otra cosa mas.
Ellos no van a con tri buir a la meta de la empresa si producen un 100% de su
tiempo. Por el conrrario, van a reduc ir las utilidades finales. La rcstriccion
establece el ritmo de la produccion. La liberacion de la materia prima cs
controlada por cl rirmo de la restriccion, Se libera solamente 1 que esta 0
program ado en la restriccion, para evitar un incremento en el lnventario en
Proccso, y en consecuencia, un incremento en la inversion yen los GO.
. Para calcular el impacto de las dccisioncs sobre los tres medi dores de
TOe, debemos comprendcr la influencia de la rcstricci on sobre estes tres
medidores.
Para que el Truput se incremente debernos incrcrnentar el precio y/o la
cantidad vendida y/o reducir el CTV . La restriccion del sistema juega un rol
fundamental en el incremento de l Truput,
Para reducir el I debe rnos vender algo que la empresa haya comprado. sin
incrernentar las otras invers iones. En este caso , todos los elementos del
sistema pueden afectar este medi dor.
Para reducir los GO debemos reducir los gastos. De nuevo . cualquier
elemento del sistema pued e afectar este medidor.
Las pocas restricciones del sistema cstableccn su Trupu t, y pa r tanto , para
incrcrnentar el T es necesario afectar una rcstriccion del sistema. Los otros
dos medidores pueden ser afectados por cualquier eslabon de la cadena,
Estos tres rnedi dores Ie ofrecen a la gerencia una priorizacion diferente.
El medidor mas importante es el T. La meta siempre es incrementar el T, y
por tanto , es el unico rnedidor de los tres que no tiene limite. La inversion y
los GO deben de reducirse , y por 10 tanto tienen un lim ite, que es cero.
35

36. LA CONTABILlDAD DEL TRUPUT
Adernas, eI enfocarse en el T obliga a la gerencia a pensar en la empresa
como un todo, debido a que solamente se puede incrementar el T a1
optimizar la restricci6n del sistema, y para identificar las restricciones del
sistema es necesario tener una vision global. Enfocarse en el T ayuda a los
gerentes a evitar tratar de optimizar su parte del sistema sin tener en
consideracion la meta de todo el sistema.
Como podemos ver, TOC no calcula los costos de los productos, Goldratt
dic e que no es necesario hacerlo . "...las r~~trir.(' i ·:> !:.':: 5 .: ~ r; la clasificacic u
. esencial, reemplazando el papel que los productos desernpefiaron...,,36
"Tenemos que evaluar el impacto, no de un producto, sino de una
decision.. ,,37 De acuerdo can Goldratt, cuando usted tiene que tamar una
decision, todo 10 que necesita responder son las siguientes tres preguntas:
i,En cuanto va a carnbiar el T? i.En cuanto va a cambiar el I? j,En cuanto van
a cambiar los GO?
Ahora, para poder responder estas tres preguntas, especialmente la
primera, necesitarnos entender la relacion entre la restricci6n del sistema y
los productos de la empresa.
En el caso de la empresa XYZ, la capacidad de producci6n de una
rnaquina es la restriccion del sistema: esto es 10 que esta lirnitando al sistema
para generar mas dinero. Los minutos del Recurso C son muy valiosos para
la empresa, debido a que cualquicr desperdicio de tiempo significa reduccion
en las ventas.
Para c1arificar esto, volvamos a la Figura 3-1. EI Recurso C, can una
capacidad promedio de 7 partes por hora, es la restriccion del sistema.
Asumiendo que trabaja 40 horas a la semana", la empresa es capaz de
producir y vender 280 productos a la semana." Este es el caso solarnente si
el recurso no se detiene debido a un dafio, 0 a la [alta de material. Sin
embargo, sabemos que el recurso puede dejar de procesar, por varias
razones. Por tanto , cuando el recurso C se detiene, cada minute perdido
significa una reduccion en el tniput. Si en una sernana el recurso C se
detiene durante una hora, la empresa solamente va a poder vender 273
productoa" 10 que reduce el tniput y la Utilidad Neta en US$ 455 .
Esta es la razon pOT la cual el segundo paso en el proceso de mejora
continua de TOC es "explotar la(s) restricci6n(es) del sistema". Prevenir que
la restricci6n se detenga se convierte en una prioridad. Necesitamos colocar
un arnortiguador de reserva frente a la restriccion para asegurar su
suministro en eJ caso de que uno de los recursos que la alimenta se dane. Sin
36 GOLDRAT]', E., El sindrome.... p. 61
3? Ibid.• p.IOl
J 8 8 horas 3 1 dia, 5 dias a la semana,
39 40 horas x 7 panes por hora = 280 partes.
010 39 horas x 7 partes por hora = 273 partes .
36

37. LA TEO RIA DE RESTRICCIONES (TOe)
embargo, no es suficiente permitir que la restriccion produzca todo el
tiempo; jla restriccion debe producir las cosas correctas! Cuando hay una
restriccion en la planta, usted debe decid ir cuales productos son los mas
irnportantes, dado que la empresa no tiene suficiente capacidad para entregar
todos los productos al rnercado en las cantidades deseadas.
Necesitamos tener en mente que la restriccion es el tiempo disponible del
recurso C. Para incrernentar el tniput la ernpres a nec esi ra exprim ir I.n m~o;:
que pueda este tiernpo disponible,
EI tiempo disponible de la restriccion es limitado. Productos diferentes
usan diferentes tiempos de la restriccion, Un producto puede necesitar 5
minutos en la restriccion mientras otro puede necesitar media hora. Es OhVLO
-, .'1.' lAue el que usa menos tiempo debe ria tener una prioridad.
Tarnbien quere mos incrementar el truput de la em prcsa. Productos
diferentes tienen diferente truput. Un producto que tiene un truput de US$
100 deberi a tener priori dad sobre otro producto can un tni put de US$ 40.
Como pode mo s ver, quercmos darle priori dad a los productos que tienen
un mayor tniput, y al mismo tiernpo, dar prio ridad a los productos que usan
cl menor tiernpo de la rcs triccion. Vamos a tener un proble ma cuando
compar emos dos produ ctos - donde uno tonga mayor tru put, mientras el otro
usc rnenos ticmpo en la rcstricc ion. i,Como dec idimos emil es mejor para la
ernprcsa?
Para reso lver este prob lema necesi tamos adoptar un medidor relativo, que
considere que queremos ma ximizar el tni put y al mismo tiempo reducir el
ticm po gastado cn la res triccion.
Par una parte tenemos el tnip ut del prod ucto; por la otra, tcncrnos los
m inu te s que usa de fa restriccion, Para decidir cual contrib uyc mas a las
util ida des de la emp resa, necesi tamos div idir cl tni put del pro ducto por el
tiernpo que usa de la restriccio n, 1 que resulta en el miput del producto por
0
tiernpo del RRC. Por ejernplo :
Tabla 3-2
Tni put/tiernpo en el RRC Ligero Pesado
Tniput por unidad (US$) 15 50
Minutos que usa el RRC 2 10
Truput por unidad del RRC (USS/minuto) 7.5 5
En este caso la empresa vende solamente dos productos : Ligero y Pesado.
EI Ligero usa rnenos minutes en la restriccion que el Pesado, perc eI Pesado
tiene un mayor truput par unidad. Como la empresa no tiene capacidad
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38. LA CONT ,BI LlDAD DEL TR UP UT
sufic iente para entregar todos los pedidos, los gerentes deben deeidir cual es
el pro dueto mas irnportante. Por 10 tanto , neeesitarnos calcular la relacion
existente entre el miput y los minutos usad os de la restriccion, Lo que este
medidor nos indica es que por cada minuto en que Ia restriccion esta
produc iendo el Ligero, la empresa incrementa su Tni put en US$ 7.5, Y que
cuando esta produciendo el Pesado, el incremento es de USS 5 par rninuto.
Para eomprender mejor este medidor todo 1 que usted necesita es pensar
0
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de la restriccion. Los productos que mejor pagan por los minutos que usan
son aquellos que contribuyen mas con los resu ltados finales de la empresa .
En el ejemplo anterior, el producto Ligero "paga" USS 7.5 por minuto , y el
Pesado US$ 5 por rninuto. Par tanto, la empresa deoeria dade prioridad al
Ligero , y solo sf a la restriccion Ie queda tiempo despues de producir toda la
demanda por este producto, deberia producir el Pesado .
En el ejemplo anterior, uno de los supuestos es que el mercado esta en
alza, es decir, el rnercado dem anda mas de 1 que la empresa puede producir.
0
En este caso. el tnipu t por unidad de tiernpo de la restriccion tiene sentido,
Sin embargo. este no siempre es el caso para todos los negoc ios.
Cuando la cmpresa tiene mayor capacidad que la demanda del mercado,
la restriccion es el mercad o. En este caso el criterio para comparar los
producros deberia ser truput por unidad, debido a que no hay un recurso
limitando el desem pei'io de la empresa. La venta de cua lquier producto cuyo
precio sea mayor que los CTV. y que no incrernenre los GO. conrribuye a
incrementar las utilidades. EI supuesto det ras de este analisis es que los GO
de la empresa no varian proporcionalm ente con el volurnen de produccion,
especialrnente si la empresa tiene capacidad ociosa. "E n TOC, el supuesto
inicial es que los gastos generales, asi co mo otros centros de trabajo que no
son restriccion, pueden manejar una diversidad adicional sin nuevos
•..ll
recursos.
TOC no haee ninguna correlaci6n entre el volumen de produccion, 0
cualquier otra variable del sistema., y los GO. EI supuesto es que la persona
que torna la decision es capaz de cuanti ficar el impacto que va a tener sobre
los GO , y por tanto, no es necesario ensayar y dese ubrir, de antemano,
ninguna clase de relacion entre los GO y alguna variable del sistema.
Cuando el mercado dernanda mas de 1 que la empresa puede producir,
0
TOC recomi enda usar el trup ut/un idad de tiernpo de restriccion para ver
cuales produetos contribuyen mas a la meta del sistema. ESfO no signifiea
que los asuntos de rnercadeo deban olvida rse. Algunos produc tos, incluso si
no son muy irnportantes considerando su tniputlunidad de tiempo del RRe,
tienen que ser vendidos par razones de rnercad eo.
>1 NOR EEN. SMITH and MACKEY, The Theory... p. xxvi i.
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39. LA TEO RIA DE RESTRICCIONES (TOe)
En cualquier caso, el tniput/unidad de tiempo del RRC 0 el truput/unidad
de tiempo no deben considerarse aisladarnente cuando se toma una decision.
Cualquiera que sea la decision, es necesario cuantificar su impacto sabre los
tres medidores, y sobre la UN y el ROJ de la empresa, y para eso
utilizaremos las definiciones que veremos en el siguiente capitulo.
.t~. Otros tactores restrictivos
Los minutos de un recurso no son la unica restriccion fisica posible.
Otros factores pueden restringir el flujo de productos 0 servicios; por
ejcmplo, las horas de mana de obra dirccta, una materia prima especifica 0,
una habilidad concrcta." Aunq ue incluso en estos casos los minutes de una
rnaquina no sean la restriccion, la 16gica sigue sicndo la misma. Quercmos
maximizar cl tniput y aJ mismo tiempo queremos rninimizar el usa del factor
rcstriccion. Todo 10 que tenernos que hacer es calcular cl truput/unidad de
tiempo del factor restriction. Par tanto, en cl caso que la restriccion sea una
materia prima cspecifica , tenernos que dividi r eltruput de los productos pa r
la cantidad de unidades que usa de la materia prima.
3.6. Conclusion
Coino hernos visto, el objetivo de la contabilidad gercncial cs rcalizar la
conexion entre las acciones loca les del gercntc y la rcntabilidad de la
ernpresa, para que puedan saber si sus acciones conducen a Ia ernpresa hacia
su meta.
Para hacer esto, TOC usa rres rncdido res: tni put, inversion y gastos de
operacion, Para tomar una decision de acuerdo can TOe . necesitarnos
cuantificar el impacto de la decision sabre estos tres mcdidorcs, y luego
vamos a poder ver cl incremento en la UN y en el ROI. (Y esto nos indicara
si es una buena decision 0 no) .
La Contabilidad del Truput esta basada en este supuesto basico. "En La
Meta solarnente se postula un supuesto. EI supuesto de que podemos medir
la meta de una organizacion con el Tniput, cl Inventario y los Gastos de
Operacion. Todo 10 dernas se deriva logicarnente de este supuesto,,.I3
42 En muchas ernpresas de serv icios cste es el caso. En las ernpresas de consultorla cl factor
restriccion pueden ser los consultores maduros que tienen el conocirniento necesario para los
difercntes proyectos.
4J GOLDRAIT. E.• What is... p.28.
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