Aggiornamento sulla fiscalità d'impresa, 28 gennaio 2014

1. Aggiornamento sulla Fiscalità d’Impresa Treviso, 28 gennaio 2014 Scuola in Economia, Lingue e Imprenditorialità per gli Scambi Internazionali

2. Agenda La correzione degli errori in bilancio e i relativi effetti fiscali Le novità fiscali introdotte dalla Legge di Stabilità 2014 La rivalutazione dei beni Fiscalità internazionale e straordinaria: tematiche ricorrenti nelle verifiche fiscali e possibile evoluzione dei rapporti tra Amministrazione finanziaria e contribuente Page 2

3. Correzione degli errori in bilancio e relativi effetti fiscali Circolare n. 31/E del 24 settembre 2013 28 Gennaio 2014 Alessandra Serena

4. Rilevazione dei proventi e oneri di competenza L’art. 2423-bis C.C. stabilisce che, nella redazione del bilancio, si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio. Il medesimo concetto risulta rinvenibile nel framework dei principi contabili internazionali. Ai fini fiscali, il principio di competenza risulta, in linea di principio, inderogabile, in quanto risponde all’esigenza di non lasciare il contribuente arbitro dell’imputazione, in un periodo di imposta o in un altro, degli elementi reddituali positivi e negativi. Con la circolare n. 31/E del 24 settembre 2013, l’Agenzia delle Entrate fornisce una importante interpretazione sulla correzione degli errori contabili commessi in sede di applicazione del principio di competenza e sui suoi riflessi fiscali. L’Agenzia delle Entrate riprende la definizione di errore contabile contenuta nel principio contabile OIC 29, per i contribuenti che adottano i principi contabili nazionali, e nello IAS 8, per i contribuenti che adottano i principi contabili internazionali. Page 4

5. Qualificazione degli errori contabili – OIC 29 Secondo il principio contabile OIC 29 costituiscono errori contabili: l’impropria o mancata applicazione di un principio contabile (se le informazioni e i dati necessari per la sua corretta applicazione sono disponibili); e possono verificarsi a causa di: errori matematici; erronee interpretazioni di fatti; negligenza nel raccogliere tutte le informazioni e i dati disponibili per un corretto trattamento contabile. Non costituiscono errori contabili: le variazioni successivamente dimostratesi necessarie nelle valutazioni e nelle stime, effettuate a suo tempo in base alle informazioni e ai dati disponibili; l’adozione di criteri contabili effettuata in base ad informazioni e dati disponibili in quel momento che, successivamente, si dimostrino diversi da quelli precedentemente assunti a base della scelta operata. se, in entrambi i casi, tali informazioni e dati sono stati raccolti al momento del loro uso con la dovuta diligenza. Page 5

6. Qualificazione degli errori contabili – IAS 8 Ai sensi dello IAS 8 gli errori contabili possono essere commessi nella rilevazione, valutazione, presentazione o informativa di elementi del bilancio. Lo IAS 8 considera errori le omissioni o le errate misurazioni di voci nel bilancio dell’impresa per uno o più esercizi precedenti derivanti dal non utilizzo o dall’utilizzo erroneo di informazioni attendibili che erano disponibili quando i bilanci furono approvati; si poteva ragionevolmente supporre che fossero state ottenute e utilizzate nella redazione e presentazione di quei bilanci. Tali situazioni possono generarsi da errori matematici, errori nell’applicazione dei principi contabili, sviste o interpretazioni distorte di fatti, e frodi. Non costituiscono errori contabili: ‘I cambiamenti nelle stime contabili, che, per loro natura, sono approssimazioni che necessitano di una modifica se si viene a conoscenza di informazioni aggiuntive. L’utile (o la perdita) rilevato a seguito di una risoluzione di un evento incerto non rappresenta una correzione di un errore’ (par. 48, IAS 8). Page 6

7. Correzione degli errori contabili Entrambi i sistemi contabili (OIC e IAS/IFRS), consentono la correzione di errori mediante l’emersione nel bilancio dell’esercizio di rilevazione dell’errore di un componente di natura reddituale. Tale componente deve essere imputato: nel Conto Economico, per i soggetti che adottano i principi contabili nazionali nello Stato Patrimoniale (oppure nel Conto Economico, se non è possibile determinare gli effetti dell’errore), per i soggetti che adottano i principi contabili internazionali. Page 7

8. Modalità di correzione degli errori contabili OIC 29 L’errore viene corretto mediante imputazione di un componente patrimoniale di rettifica con contropartita nella voce del conto economico E20 o E21 “proventi ed oneri straordinari – componenti di reddito relativi ad esercizi precedenti”. Un errore commesso in esercizi precedenti deve trovare tempestiva correzione nell’esercizio in cui esso viene individuato. IAS 8 L’errore viene corretto: • retroattivamente nel primo bilancio depositato dopo la sua rilevazione con imputazione della rettifica nello Stato Patrimoniale, oppure, • in via residuale (nel caso in cui non sia possibile determinare gli effetti dell’errore), prospetticamente, mediante rilevazione della correzione nel Conto Economico. La correzione dell’errore deve avvenire nel primo bilancio pubblicato dopo la sua scoperta. Page 8

9. Implicazioni fiscali della correzione degli errori contabili L’Agenzia delle Entrate, dopo aver fornito la definizione di errore ai sensi dei principi contabili, nazionali ed internazionali, ed aver esplicitato le modalità per procedere alla sua correzione, evidenzia come tale componente non possa assumere immediato rilievo fiscale in quanto non presenta i presupposti legittimanti: né per la deduzione delle sopravvenienze passive, ai sensi dell’art. 101 TUIR; né per l’assoggettamento a tassazione delle sopravvenienze attive di cui all’art. 88 TUIR. L’Agenzia dunque, coerentemente ai più recenti orientamenti giurisprudenziali e di prassi, ha valutato l’opportunità di consentire al contribuente il recupero del componente negativo non contabilizzato nel periodo di imposta nel quale è stato commesso l’errore ovvero la possibilità di assoggettare a tassazione il componente positivo, anch’esso non rilevato, nel periodo d’imposta corretto. Ciò al fine di evitare lo spostamento del momento impositivo e di garantire tanto il divieto della doppia imposizione quanto la corretta determinazione del reddito. Page 9

10. Sintesi quadro di riferimento Contributo giurisprudenziale CRITERIO GUIDA = ART. 109 TUIR da cui si ricava che al contribuente non è consentito scegliere il periodo di imposta nel quale dedurre un costo Corte di Cassazione n. 16819 del 30/7/2007 Corte di Cassazione n. 17195 del 28/07/2006 Corte di Cassazione n. 24474 del 17/11/2006 Corte di Cassazione n. 2892 del 27/02/2002 DIVIETO DI DOPPIA IMPOSIZIONE Al contribuente deve essere riconosciuto il diritto di recuperare la maggior imposta indebitamente corrisposta Corte di Cassazione n. 6331 del 10/3/2008 Corte di Cassazione n. 16023 del 8/7/2009 Corte di Cassazione n. 1648 del 24/1/2013 INDEROGABILITA’ DEL PRINCIPIO DI COMPETENZA Page 10 REWIND

11. Sintesi quadro di riferimento Evoluzione della prassi Circolare Agenzia Entrate n. 23/E del 4/5/2010 Circolare Agenzia Entrate n. 31/E del 2/8/2012 Qualora l’Ufficio accertatore abbia disconosciuto in un dato esercizio la deducibilità di un componente negativo di reddito, in quanto di competenza di un altro esercizio e l’avviso di accertamento sia divenuto definitivo, il contribuente, al fine di ottenere il riconoscimento della deduzione del costo nel periodo di imposta di effettiva competenza, può: In sede di accertamento con adesione, a fronte del disconoscimento della deduzione di un costo per violazione del principio di competenza, può essere riconosciuta, su esplicita richiesta del contribuente, la deduzione dello stesso nel periodo di imposta di effettiva competenza. Estensione dei principi contenuti nelle circolari precedenti anche al caso in cui il contribuente abbia autonomamente rettificato precedenti errori contabili, applicando correttamente i principi contabili. Ciò origina la possibilità di compensare l’imposta dovuta con quella da richiedere a rimborso, ferma restando l’applicazione delle sanzioni e degli interessi Ciò al fine di evitare la doppia imposizione dello stesso componente di reddito. 1) presentare una dichiarazione integrativa a favore , ovvero 2) decorsi i termini, presentare istanza di rimborso (entro 2 anni da quando è divenuta definitiva la pretesa dell’Amministrazione Finanziaria) Page 11 REWIND Circolare Agenzia Entrate n. 31/E del 24/9/2013

12. Ambito applicativo Applicabile nel caso in cui il contribuente: a) Non abbia imputato un componente negativo nel corretto esercizio di competenza e, in un periodo d’imposta successivo, abbia contabilizzato (nel conto economico o nello stato patrimoniale) un componente negativo per dare evidenza dell’errore. In tal caso il contribuente dovrà operare, nell’esercizio in cui registra la correzione dell’errore, una variazione in aumento in sede di dichiarazione dei redditi (o astenersi dall’effettuare una variazione in diminuzione se il costo è passato per patrimonio) e procedere, con le modalità più oltre evidenziate al recupero della deduzione nell’esercizio di competenza. b) Non abbia imputato un componente positivo nel corretto esercizio di competenza e, in un periodo d’imposta successivo, abbia contabilizzato (nel conto economico o nello stato patrimoniale) un componente positivo per dare evidenza dell’errore. In tal caso, il contribuente, previo assoggettamento a tassazione del componente positivo nel corretto periodo d’imposta con le modalità più oltre evidenziate, potrà operare una variazione in diminuzione in sede di dichiarazione dei redditi dell’esercizio in cui è avvenuta la correzione dell’errore (ovvero astenersi dall’effettuare una variazione in aumento se il ricavo è transitato a patrimonio). Page 12

13. MODALITA’ DI COMPONENTI RICONOSCIMENTO NEGATIVI EMERSI DEI A SEGUITO DELLA CORREZIONE DI ERRORI Page 13

14. Recupero della deduzione di componenti negativi Impossibile dare rilievo fiscale ai componenti negativi, attraverso la cui rilevazione si esplica la correzione degli errori contabili (nel rispetto dei relativi principi contabili), nell’anno in cui sono stati rilevati. Può ritenersi rispettato il principio di previa imputazione al conto economico disposto dal comma 4, dell’art. 109 del TUIR, per effetto della rilevazione del componente negativo afferente alla rettifica dell’errore contabile commesso in tale periodo. E’ necessario che ricorrano tutti i presupposti di carattere sostanziale richiesti dalle disposizioni del TUIR ai fini della concorrenza dei predetti componenti negativi alla determinazione della base imponibile. Page 14

15. Annualità ancora emendabile Nel caso di annualità ancora emendabile, ai sensi dell’art. 2, comma 8-bis, del DPR n. 322/1998, il contribuente presenta dichiarazione integrativa per correggere l’imponibile relativo all’anno precedente in cui è stata omessa l’imputazione del componente negativo. Esempio: nell’anno X, il contribuente rileva l’omessa imputazione di un costo di competenza dell’esercizio X-1 per un ammontare pari a 100; Ferma restando la ripresa a tassazione del componente rilevato nel periodo d’imposta X, il contribuente può imputare il componente negativo nell’anno X-1 presentando dichiarazione integrativa a favore entro i termini di legge. Anno d'imposta Reddito/(perdita) Perdite scomputabili Reddito imponibile/(perdita) Anno di rilevazione della correzione dell'errore Periodo d'imposta di corretta competenza del componente Reddito imponibile/(perdita) rideterminato Periodo d'imposta di recupero del componente Modalità di recupero Page 15 X-1 500 0 500 (100) 400 X Dichiarazione integrativa a favore X 250 0 250 X

16. Annualità non più emendabile Nel caso di annualità non più emendabile mediante dichiarazione integrativa a favore, al contribuente è riconosciuta la possibilità di dare evidenza all’elemento di costo non dedotto mediante la presentazione di una particolare forma di dichiarazione integrativa. A tal fine, il contribuente deve: Ricostruire tutte le annualità d’imposta interessate dall’errore risalendo fino all’ultima annualità dichiarata; Riliquidare autonomamente la dichiarazione relativa all’anno dell’omessa imputazione e le dichiarazioni successive fino alla dichiarazione emendabile; Presentare dichiarazione integrativa per tale ultima annualità, rilevando l’effetto delle correzioni effettuate. L’amministrazione finanziaria evidenzia che la riliquidazione produce effetti non solo sulla base imponibile e sull’imposta ma anche su tutte le componenti che da questi elementi dipendono come ad esempio il credito per le imposte pagate all’estero, le erogazioni liberali, l’ACE, le società di comodo, ecc. La possibilità per il contribuente di correggere gli errori commessi in sede di dichiarazione deve intendersi limitata ai soli periodi d’imposta ancora suscettibili di attività accertativa al momento di scadenza dei termini di presentazione della dichiarazione integrativa. Page 16

17. Esempi Caso A): L’annualità oggetto di errore e le successive evidenziano un risultato positivo Nell’anno X, il contribuente rileva l’omessa imputazione di un costo di competenza dell’anno X-3 per un ammontare pari a 50. Sia il periodo d’imposta X-3 che i successivi hanno evidenziato un risultato complessivo netto positivo; Anno d'imposta Reddito/(perdita) Perdite scomputabili Reddito imponibile/(perdita) Anno di rilevazione della correzione dell'errore Periodo d'imposta di corretta competenza del componente Reddito imponibile/(perdita) rideterminato Periodo d'imposta di recupero del componente Modalità di recupero X-3 180 180 X-2 230 230 X-1 200 200 X 150 150 X (50) 130 X Dichiarazione integrativa di sintesi dei differenziali Ferma restando la ripresa a tassazione del componente rilevato nel periodo d’imposta X, il contribuente può imputare il componente negativo nell’anno X-3 riliquidando, in via autonoma, la dichiarazione dell’anno X-3. L’eccedenza di imposta versata nell’anno X-3, così come risultante dalla riliquidazione di tutte le dichiarazioni intermedie, dovrà essere indicata nella dichiarazione integrativa a favore relativa all’anno X-1. Page 17

18. Esempi Caso B): L’annualità oggetto di errore e le successive evidenziano una perdita fiscale Nell’anno X, il contribuente rileva l’omessa imputazione di un costo di competenza dell’anno X-3 per un ammontare pari a 50. Sia il periodo d’imposta X-3 che i successivi X-2 e X-1 hanno evidenziato una perdita fiscale; Anno d'imposta Reddito/(perdita) Perdite scomputabili Reddito imponibile/(perdita) Anno di rilevazione della correzione dell'errore Periodo d'imposta di corretta competenza del componente Reddito imponibile/(perdita) rideterminato Periodo d'imposta di recupero del componente Modalità di recupero X-3 (180) (180) X-2 (50) (180) (230) X-1 (30) (230) (260) (50) (230) (280) X 150 (310) 30 X (310) X Dichiarazione integrativa di sintesi dei differenziali il contribuente può imputare il componente negativo nell’anno X-3 riliquidando, in via autonoma, la dichiarazione dell’anno X-3, la cui perdita fiscale rideterminata passa da (180) a (230), con la conseguente necessità di ricalcolare le perdite riportabili dei successivi periodi d’imposta fino a quello emendabile (X-1); Il nuovo ammontare delle perdite riportabili dovrà essere indicato nella dichiarazione integrativa relativa all’anno X-1. Page 18

19. Esempi Caso C): L’annualità oggetto di errore e le successive evidenziano risultati positivi in alcuni periodi e perdite fiscali in altri. Nell’anno X, il contribuente rileva l’omessa imputazione di un costo di competenza dell’anno X-3, che si è chiuso con una perdita fiscale di (180) che può essere rettificata includendo il componente negativo non imputato per errore; Anno d'imposta Reddito/(perdita) Perdite scomputabili Reddito imponibile/(perdita) Anno di rilevazione della correzione dell'errore Periodo d'imposta di corretta competenza del componente Reddito imponibile/(perdita) rideterminato Periodo d'imposta di recupero del componente Modalità di recupero X-3 (180) (180) X-2 410 (180) 230 (50) (230) X-1 300 300 X 150 180 150 X X Dichiarazione integrativa di sintesi dei differenziali il contribuente può imputare il componente negativo nell’anno X-3 riliquidando, in via autonoma, la relativa dichiarazione, la cui perdita fiscale rideterminata passa da (180) a (230), con la conseguente necessità di ricalcolare le perdite riportabili dei successivi periodi d’imposta fino a quello emendabile (X-1); L’eccedenza di imposta versata nell’anno X-2, così come risultante dalla riliquidazione delle dichiarazioni intermedie, dovrà essere indicata nella dichiarazione integrativa a favore relativa all’anno X-1. Page 19

20. Controllo dell’Agenzia delle Entrate La verifica della dichiarazione integrativa presentata verrà eseguita in sede di controllo ai sensi dell’articolo 36-bis, DPR 600/73. Da tale controllo emergerà un importo non coerente con la dichiarazione del periodo d’imposta precedente. Sarà, quindi, inviata al contribuente una comunicazione di irregolarità. Il contribuente dovrà esibire alla struttura preposta al controllo la documentazione idonea a giustificare le modalità di rideterminazione delle risultanze emerse nella dichiarazione integrativa. La struttura dell’Agenzia preposta al controllo di tali fattispecie esaminerà la documentazione presentata ai fini dell’eventuale annullamento della comunicazione. Page 20

21. MODALITA’ DI ASSOGGETTAMENTO A TASSAZIONE DEI COMPONENTI POSITIVI EMERSI A SEGUITO DELLA CORREZIONE DI ERRORI Page 21

22. Effetti sul singolo periodo d’imposta In caso di errori che consistono nell’omessa imputazione di elementi positivi, il contribuente: presenta una dichiarazione integrativa ai sensi dell’art. 2, comma 8, del DPR n.322/1998 (entro i termini per l’accertamento); procede alla sterilizzazione del componente positivo rilevato in bilancio Nella fattispecie in esame è applicabile la sanzione per dichiarazione infedele di cui all’art. 1 del D.Lgs. N. 471. In caso di presentazione di dichiarazione integrativa entro i termini previsti dall’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, il contribuente può avvalersi della riduzione delle sanzioni. Esempio: nell’anno X, il contribuente rileva l’omessa imputazione di un ricavo di competenza dell’esercizio X-1 per un ammontare pari a 100; Anno d'imposta Reddito/(perdita) Perdite scomputabili Reddito imponibile/(perdita) Anno di rilevazione della correzione dell'errore Periodo d'imposta di corretta competenza del componente Reddito imponibile/(perdita) rideterminato Periodo d'imposta di recupero del componente Modalità di recupero Page 22 X-1 500 500 +100 600 X Dichiarazione integrativa a sfavore X 250 250 X

23. Effetti sulle annualità successive esempi Caso A): L’annualità oggetto di errore e le successive evidenziano un risultato positivo Nell’anno X, il contribuente rileva l’omessa imputazione di un ricavo di competenza dell’anno X-3 per un ammontare pari a 50. Sia il periodo d’imposta X-3 che i successivi hanno evidenziato un risultato complessivo netto positivo; Anno d'imposta Reddito/(perdita) Perdite scomputabili Reddito imponibile/(perdita) Anno di rilevazione della correzione dell'errore Periodo d'imposta di corretta competenza del componente Reddito imponibile/(perdita) rideterminato Periodo d'imposta di recupero del componente Modalità di recupero X-3 180 180 X-2 230 230 X-1 200 200 X 150 150 X +50 230 X Dichiarazione integrativa a sfavore Il contribuente deve imputare il componente positivo nell’anno X-3 presentando apposita dichiarazione integrativa a sfavore e provvedendo al versamento della maggiore imposta dovuta per l’annualità X-3. Successivamente, potrà sterilizzare il componente positivo rilevato in bilancio nel periodo X. Page 23

24. Effetti sulle annualità successive esempi Qualora la correzione del componente positivo produca effetti anche nelle dichiarazioni successive a quella corretta, è necessario presentare tante dichiarazioni integrative a sfavore quante sono le annualità interessate dall’errore. Caso B): L’annualità oggetto di errore e le successive evidenziano una perdita fiscale Nell’anno X, il contribuente rileva l’omessa imputazione di un ricavo di 50 nell’anno X-3. Sia il periodo d’imposta X-3 che i successivi hanno evidenziato una perdita fiscale; Anno d'imposta Reddito/(perdita) Perdite scomputabili Reddito imponibile/(perdita) Anno di rilevazione della correzione dell'errore Periodo d'imposta di corretta competenza del componente Reddito imponibile/(perdita) rideterminato Periodo d'imposta di recupero del componente Modalità di recupero X-3 (180) (180) +50 (130) X Dichiarazione integrativa a sfavore X-2 (50) (180) (230) X-1 (30) (230) (260) X 150 (210) 30 X (180) (210) X X Dichiarazione Dichiarazione integrativa integrativa a sfavore a sfavore Il contribuente deve imputare il componente positivo nell’anno X-3, riliquidando la dichiarazione dell’anno X-3 e quelle successive e presentando le relative dichiarazioni integrative a sfavore per dare evidenza delle minori perdite fiscali riportabili. Successivamente, potrà sterilizzare il componente positivo rilevato in bilancio nel periodo X. Page 24

25. Esempi Caso C): L’annualità oggetto di errore e le successive evidenziano risultati positivi in alcuni periodi e perdite fiscali in altri. Nell’anno X, il contribuente rileva l’omessa imputazione di un ricavo di 50 dell’anno X-3, che si è chiuso con una perdita fiscale di (180) che deve essere rettificata includendo il componente positivo non imputato per errore; Anno d'imposta Reddito/(perdita) Perdite scomputabili Reddito imponibile/(perdita) Anno di rilevazione della correzione dell'errore Periodo d'imposta di corretta competenza del componente Reddito imponibile/(perdita) rideterminato Periodo d'imposta di recupero del componente Modalità di recupero X-3 (180) (180) X-2 410 (180) 230 +50 (130) X Dichiarazione integrativa a sfavore X-1 300 300 X 150 280 X Dichiarazione integrativa a sfavore 150 X Il contribuente deve imputare il componente positivo nell’anno X-3 riliquidando la dichiarazione dell’anno X-3 e quella dell’anno X-2; Successivamente, potrà sterilizzare il componente positivo rilevato in bilancio nel periodo X. Page 25

26. OMESSA IMPUTAZIONE COMPONENTE NEGATIVO RILEVAZIONE DI POSITIVO Page 26 UN DI E UN OMESSA COMPONENTE

27. Correzione di componenti positivi e negativi Esempio relativo a componenti positivi e negativi relativi allo stesso anno: Nell’anno X il contribuente rileva l’omessa imputazione di un costo di 50 e di un ricavo di 25, di competenza dell’anno X-3. Anno d'imposta Reddito/(perdita) Perdite scomputabili Reddito imponibile/(perdita) Anno di rilevazione della correzione dell'errore Periodo d'imposta di corretta competenza del componente Reddito imponibile/(perdita) rideterminato Periodo d'imposta di recupero del componente Modalità di recupero X-3 (180) (180) X-2 410 (180) 230 (50) +25 (205) X-1 300 300 X 150 205 150 X X Dichiarazione integrativa Nell’anno X-3 sarà imputato il componente negativo e quello positivo, riliquidando le dichiarazioni a favore in via autonoma relative agli anni X-3 e X-2. Nell’anno X-1 sarà presentata di una dichiarazione integrativa a favore in cui sarà esposta l’eccedenza di imposta versata nell’anno X-2. Page 27

28. Correzione di componenti positivi e negativi La circolare 31/E descive le modalità di correzione di errori relativi a componenti positivi e negativi relativi allo stesso periodo d’imposta o a periodi di imposta diversi. Esempio relativo a componenti positivi e negativi relativi ad anni diversi: Nell’anno X il contribuente rileva l’omessa imputazione di un costo di 50 di competenza dell’anno X-3, e di 75 di un componente positivo di competenza dell’anno X-2. Anno d'imposta Reddito/(perdita) Perdite scomputabili Reddito imponibile/(perdita) Anno di rilevazione della correzione dell'errore Periodo d'imposta di corretta competenza del componente Reddito imponibile/(perdita) rideterminato Periodo d'imposta di recupero del componente Modalità di recupero X-3 (180) (180) X-2 410 (180) 230 (50) (230) X-1 300 300 X 150 75 255 X Dichiarazione integrativa 150 X Nell’anno X-3 sarà imputato il componente negativo, riliquidando la dichiarazione a favore in via autonoma. Nell’anno X-2 sarà rilevato il componente positivo e sarà presentata di una dichiarazione integrativa a sfavore in cui saranno esposti anche gli esiti della riliquidazione della dichiarazione relativa all’anno precedente. Page 28

29. Effetti sulla determinazione dell’IRAP Le modalità di determinazione della base imponibile IRAP prevedono che i componenti positivi e negativi del valore della produzione siano accertati secondo i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall’impresa. Il principio di competenza impone di dare rilievo ai fini fiscali esclusivamente alle corrette imputazioni temporali senza consentire l’applicazione di deroghe al principio di competenza stesso, come avviene in bilancio nell’ipotesi di contabilizzazione di errori contabili. Nel caso in cui il contribuente proceda autonomamente alla correzione di errori contabili, trovano applicazione i chiarimenti forniti nella Circolare 31/E (nel limite in cui tali correzioni incidano sulla determinazione del valore della produzione ai fini IRAP). Page 29

30. Termini di accertamento nel caso di presentazione di dichiarazione integrativa per la correzione di errori La circolare chiarisce che ‘l’attività accertativa degli uffici si esplica nei termini di decadenza di cui al citato articolo 43 del D.P.R. n. 600 del 1973, calcolati a partire dall’anno di presentazione della dichiarazione integrativa, in relazione e nei limiti degli elementi “rigenerati” in tale dichiarazione’. Tale termine è riferito esclusivamente ai nuovi elementi “rigenerati”, riferibili al periodo d’imposta 2009 ed ai successivi. Tale allungamento dei termini di accertamento della dichiarazione integrativa presentata per la correzione degli errori non è il linea con il dettato normativo dell’articolo 43 del D.P.R. n. 600 del 1973 né con la giurisprudenza di merito e rappresenta una inversione di rotta rispetto al passato. In particolare, con la Circolare n. 98 del 2000, l’amministrazione finanziaria aveva affermato che la dichiarazione integrativa presentata dal contribuente non modificava gli ordinari termini di accertamento. Page 30

31. Le novità della Legge di Stabilità 2014 Fabio Babolin 28 Gennaio 2014

32. Deduzione ACE (art.1 commi 137-138 L. 147/2013) L’agevolazione ACE, prevista dall’art. 1 del D.L. n. 201/2011, consente, a partire dal FY 2011, di dedurre dalla base imponibile IRES un importo corrispondente al rendimento nozionale riferibile ai nuovi apporti di capitale di rischio ed agli utili reinvestiti in riserve di capitale. La norma in esame è finalizzata a: rafforzare la struttura patrimoniale delle imprese ridurre l’asimmetria nel trattamento fiscale tra le imprese che si finanziano mediante debito (dunque, deducibilità degli interessi passivi) ed imprese che si finanziano con capitale proprio Il rendimento nozionale del nuovo capitale proprio è dato dall’applicazione di un’aliquota percentuale alla variazione in aumento del patrimonio netto rispetto a quello esistente alla chiusura dell’esercizio in corso al 31/12/2010 Si considera il patrimonio netto risultante dal bilancio al 31/12/2010, senza tener conto dell’utile del medesimo esercizio). Page 32

33. Deduzione ACE (art.1 commi 137-138 L. 147/2013) Sono considerate variazioni in aumento del PN i conferimenti in denaro versati dai soci gli utili accantonati a riserva a esclusione di quelli destinati a riserve non disponibili Sono considerate variazione in diminuzione del PN le riduzioni del PN con attribuzione, a qualsiasi titolo, ai soci o ai partecipanti gli acquisti di partecipazioni in società controllate gli acquisti di aziende o di rami di aziende Vi sono altresì alcune norme antielusive specifiche, contenute in un DM attuativo che ha disciplinato i principali aspetti dell’agevolazione Page 33

34. Deduzione ACE (art.1 commi 137-138 L. 147/2013) La Legge di Stabilità 2014 modifica l’aliquota percentuale da utilizzare al fine del calcolo del rendimento nozionale del nuovo capitale proprio: per il primo triennio di applicazione al 3% (nessuna variazione) per il periodo d’imposta in corso al 31/12/2014, al 4% per il periodo d’imposta in corso al 31/12/2015, al 4,5% per il periodo d’imposta in corso al 31/12/2016, al 4,75% dal settimo periodo d’imposta l’aliquota sarà determinata con apposito DM da emanare entro il 31 gennaio di ogni anno, tenendo conto dei rendimenti finanziari medi dei titoli obbligazionari pubblici, aumentabili di ulteriori tre punti percentuali a titolo di compensazione di maggior rischio. I soggetti che beneficiano della deduzione ACE devono determinare l’acconto delle imposte sui redditi dovute per i periodi d’imposta in corso al 31/12/2014 e al 31/12/2015 utilizzando l’aliquota percentuale per il calcolo del rendimento nozionale del capitale proprio relativo al periodo d’imposta precedente. Es. Acconto FY 2014 aliquota 3% -----------> Saldo FY 2014 aliquota 4% Es. Acconto FY 2015 aliquota 4% -----------> Saldo FY 2015 aliquota 4,5% Page 34

35. Deduzione ACE (art.1 commi 137-138 L. 147/2013) Esempio: Alfa srl ha un PN nel bilancio 2010 senza considerare l’utile dell’esercizio pari ad Euro 20.000.000. Utile 2010 accantonato a riserva pari a 1.500.000 Utile 2011 accantonato a riserva pari a 1.000.000 In data 1° gennaio 2012 viene effettuato inoltre un versamento di denaro a fondo perduto pari ad Euro 300.000 In data 30 aprile 2012 vengono distribuiti dividendi per 800.000 Utile 2012 accantonato a riserva pari a 500.000 La variazione in aumento del capitale proprio per il 2013 è pari alla somma algebrica degli importi soprariportati: +1.500.000 + 1.000.000 + 300.000 - 800.000 + 500.000 = 2.500.000 variazione Nell’esercizio 2013 Alfa srl opera una deduzione pari a 2.500.000 x 3% = 75.000. Il risparmio fiscale è pari a 75.000 x 27,5% = 20.625 (pari allo 0,825%) Nell’esercizio 2014, 2015 e 2016 il rendimento sarà pari rispettivamente a 1,1%; 1,24%; 1,31% Page 35

36. Limiti alla compensazione dei crediti (art.1 comma 574 L. 147/2013) I crediti risultanti dalle dichiarazioni dei redditi (modello UNICO e dichiarazione IRAP) possono essere utilizzati in compensazione dal giorno successivo a quello in cui si è chiuso il periodo d’imposta per il quale deve essere presentata la dichiarazione nella quale sono indicati i predetti crediti es. il credito IRES relativo al FY2013 può essere utilizzato in compensazione dal 1.1.2014) Nel caso di compensazione per il pagamento dei debiti relativi ad una diversa imposta (c.d. compensazione orizzontale), è obbligatorio compilare e presentare il modello F24 anche se con saldo finale pari a zero, mentre nel caso di compensazione per il pagamento dei debiti relativi alla stessa imposta (c.d. compensazione verticale) non è necessario presentare il modello F24 Il limite massimo dei crediti compensabili è di euro 700.000 a partire dal 1.1.2014 (in precedenza il limite era di euro 516.456,90) per anno solare l’importo dei crediti utilizzati per compensare debiti relativi ad una stessa imposta (c.d. compensazione verticale) non rileva ai fini del suddetto limite anche se la compensazione è effettuata mediante il modello F24 Page 36

37. Limiti alla compensazione dei crediti (art.1 comma 574 L. 147/2013) Dal 2010, l’utilizzo in compensazione orizzontale del credito IVA annuale in misura superiore a 5.000 euro può essere effettuato a partire dal giorno 16 del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione da cui emerge (è obbligatorio avvalersi dei servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate, direttamente o tramite intermediario abilitato); l’utilizzo in compensazione del credito IVA annuale per importi superiori a 15.000 euro è altresì subordinato alla presenza del visto di conformità nella dichiarazione ovvero all’apposizione dell’attestazione da parte dei soggetti che esercitano il controllo contabile di cui all'articolo 2409-bis c.c. Dal 2011 è operativo il divieto di operare la compensazione nel modello F24 dei crediti relativi alle imposte erariali in presenza di debiti iscritti a ruolo per imposte erariali e relativi accessori, di ammontare superiore a 1.500 euro, per i quali sia scaduto il termine di pagamento Page 37

38. Limiti alla compensazione dei crediti (art.1 comma 574 L. 147/2013) La Legge di Stabilità 2014 prevede l’obbligo di apporre il visto di conformità o in alternativa, la sottoscrizione dell’organo che esercita il controllo contabile, alla dichiarazione dalla quale emerge un credito relativo ad imposte sui redditi, addizionali, ritenute, imposte sostitutive e irap, nel caso in cui lo stesso credito venga utilizzato in compensazione orizzontale per un importo superiore a 15.000 euro La disciplina è applicabile dal FY in corso al 31/12/2013, pertanto si applicherà alle compensazioni operate a partire dal 2014, eseguite con riferimento al credito 2013 La disposizione non richiede la preventiva presentazione della dichiarazione anteriormente alla compensazione del credito, né prevede l’obbligo di utilizzare i canali telematici dell’Agenzia delle Entrate, a differenza di quanto disposto ai fini della compensazione del credito IVA Dovrà essere chiarito in cosa consiste l’attività di controllo di chi appone visto/sottoscrizione. La Relazione alla Legge di Stabilità dispone che «le società sottoposte al controllo contabile ai sensi dell’art. 2409-bis del Codice civile, possono utilizzare la sottoscrizione delle dichiarazioni annuali apposta dai soggetti che esercitano il controllo stesso (revisore contabile o società di revisione…)». Page 38

39. Cancellazione dei crediti dal bilancio (art.1 comma 161, L. 147/2013) NUOVO ART. 101 comma 5 TUIR •Le perdite di beni di cui al comma 1, commisurate al costo non ammortizzato di essi, e le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, diverse da quelle deducibili ai sensi del comma 3 dell'articolo 106, (1) se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267. Ai fini del presente comma, il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto di omologazione dell'accordo di ristrutturazione o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi. Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione di cui all'articolo 27, comma 10, del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, e non superiore a 2.500 euro per le altre imprese. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei princìpi contabili. Page 39

40. Cancellazione dei crediti dal bilancio (art.1 comma 161, L. 147/2013) La nuova formulazione dell’art. 101, comma 5 del TUIR dispone che i requisiti della certezza e della precisione, richiesti affinché una perdita su crediti sia deducibile, si possono ritenere sussistenti anche in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili, a decorrere dal periodo di imposta in corso al 31/12/2013. Le perdite su crediti derivanti da stralci contabili effettuati in osservanza delle indicazioni dei principi contabili diventano deducibili senza più distinzione tra Principi contabili nazionali e IFRS. Risultano essere pertanto automaticamente deducibili le perdite su crediti derivanti da trasferimenti giuridici quali transazioni, rinuncia, cessioni. Per quanto riguarda la cessione del credito pro-soluto, con la Circ. n. 23/2013 l’Amministrazione aveva già ammesso la deducibilità delle perdite senza dover provare gli elementi certi e precisi quando la cessione era stata effettuata a favore di intermediari finanziari non intercompany Permane in ogni caso il potere dell’Amministrazione finanziaria di sindacare la deducibilità delle perdite nelle ipotesi di errata applicazione dei principi contabili, ovvero in caso di operazioni elusive o antieconomiche che dissimulino atti di liberalità (cfr. Relazione Legge di Stabilità e Circ. 26/2013) Page 40

41. Deducibilità canoni di leasing (art.1 commi 162-163 L. 147/2013) Fino al 29.04.2012 •Art. 102 co. 7 TUIR: «Per l’impresa Fino al 31.12.2013 •Art. 102 co. 7 TUIR: «Per l’impresa Dal 01.01.2014 •Art. 102 co. 7 TUIR: «Per l’impresa utilizzatrice che imputa a conto utilizzatrice che imputa a conto utilizzatrice che imputa a conto economico i canoni di locazione economico i canoni di locazione economico i canoni di locazione finanziaria, la deduzione è ammessa finanziaria, a prescindere dalla finanziaria, a prescindere dalla durata a condizione che la durata del durata contrattuale prevista, la contrattuale previsa, la deduzione è contratto non sia inferiore ai due terzi deduzione è ammessa per un periodo ammessa per un periodo non inferiore del periodo di ammortamento non inferiore ai due terzi del periodo di alla metà del periodo di corrispondente al coefficiente stabilito ammortamento corrispondente al ammortamento corrispondente al a norma del comma 2 […] in caso di coefficiente stabilito a norma del coefficiente stabilito a norma del beni immobili, qualora l’applicazione comma 2 […] in caso di beni immobili, comma 2 […] in caso di beni della regola di cui al periodo qualora l’applicazione della regola di immobili, la deduzione è ammessa precedente determini un risultato cui al periodo precedente determini un per un periodo non inferiore a inferiore a undici anni ovvero superiore risultato inferiore a undici anni ovvero dodici anni.» a diciotto anni, la deduzione è superiore a diciotto anni, la deduzione ammessa se la durata del contratto è ammessa per un periodo, non è, rispettivamente, inferiore a rispettivamente, non inferiore a undici undici anni ovvero pari almeno a anni ovvero pari almeno a diciotto diciotto anni.» anni.» Page 41

42. Deducibilità canoni di leasing (art.1 commi 162-163 L. 147/2013) Viene modificato l’art.102, comma 7, del TUIR, il quale, nella versione vigente, prevede la possibilità, per l’impresa utilizzatrice che imputa a conto economico i canoni di locazione finanziaria, di operare la deduzione per un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento (in luogo dei due terzi previsti dalla legislazione previgente). Per quanto riguarda i beni immobili, la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore a dodici anni. Permane la possibilità di dedurre i canoni di locazione finanziaria a prescindere dalla durata del contratto. L’applicazione delle disposizioni riguarda i contratti di locazione finanziaria stipulati a decorrere dal 01/01/2014. Page 42

43. Deducibilità canoni di leasing (art.1 commi 162-163 L. 147/2013) Esempio 1 - stipula post 01.01.2014: Durata leasing bene mobile: 5 anni Coefficiente ministeriale ammortamento del bene: 12,5% (8 anni) Periodo minimo di deducibilità dei canoni: 4 anni (= metà di 8 anni) Nessuna variazione fiscale da apportare in sede di determinazione del reddito Esempio 2 - stipula tra il 29.04.2012 e il 31.12.2013: Durata leasing bene mobile: 5 anni Coefficiente ministeriale ammortamento del bene: 12,5% (8 anni) Periodo minimo di deducibilità dei canoni: 5,3 anni (= 2/3 di 8 anni) Variazione in aumento, temporanea, perché il canone di competenza non è interamente deducibile, su cui si potranno stanziare delle imposte anticipate, che si riassorbiranno dopo la scadenza del leasing Page 43

44. Trasformazione ai fini IRAP delle DTA (art.1 commi 167-171 L. 147/2013) L’art. 2, commi 55-58 del D.L. n. 225/2010, ha introdotto alcune ipotesi di trasformazione delle DTA iscritte in bilancio in credito d’imposta: in presenza di perdita civilistica (commi 55 e 56); in presenza di perdita fiscale (comma 56 bis); in caso di liquidazione volontaria o assoggettamento a procedure concorsuali o di gestione delle crisi (comma 56 ter). Nel caso in cui si manifesti un perdita d’esercizio civilistica, possono essere trasformate in credito d’imposta le DTA, iscritte nel bilancio individuale della società, riferite a due tipologie di componenti negativi di reddito: Svalutazioni, perdite su crediti e rettifiche di valore nette per deterioramento crediti non dedotte, per i soggetti che applicano il comma 3 dell’articolo 106 del TUIR (enti creditizi e finanziari e società di assicurazione); componenti negativi relativi al valore dell’avviamento e delle altre attività immateriali, deducibili in più periodi d’imposta ai fini delle imposte sui redditi (tutti i soggetti). Page 44

45. Trasformazione ai fini IRAP delle DTA (art.1 commi 167-171 L. 147/2013) La trasformazione opera per un importo pari al prodotto, da effettuarsi sulla base dei dati del medesimo bilancio approvato, tra la perdita civilistica d’esercizio, e il rapporto fra le attività per imposte anticipate e la somma del capitale sociale e delle riserve: PERDITA DELL’ESERCIZIO x ATTIVITA’ PER IMPOSTE ANTICIPATE CAPITALE SOCIALE E RISERVE ovvero ATTIVITA’ PER IMPOSTE ANTICIPATE x PERDITA DELL’ESERCIZIO CAPITALE SOCIALE E RISERVE Page 45

46. Trasformazione ai fini IRAP delle DTA (art.1 commi 167-171 L. 147/2013) Nel caso in cui si manifesti un perdita fiscale, la quota delle attività per imposte anticipate iscritte in bilancio relativa alle perdite fiscali e derivante dalle variazioni in diminuzione relative a svalutazioni di crediti o ad ammortamenti/svalutazioni dell’avviamento e di altre attività immateriali (i.e. reversal di DTA precedentemente iscritte), è trasformata per intero in credito d’imposta. Es. 1: Se PERDITA FISCALE < o = VARIAZIONI IN DIMINUZIONE, trasformazione integrale delle DTA sulla perdita fiscale; Es. 2: Se PERDITA FISCALE > VARIAZIONI IN DIMINUZIONE, trasformazione delle DTA relative al valore della perdita fiscale corrispondente all’importo complessivo di tali variazioni in diminuzione. Page 46

47. Trasformazione ai fini IRAP delle DTA (art.1 commi 167-171 L. 147/2013) Con la Legge di Stabilità viene prevista la possibilità di trasformare le Deferred Tax Assets iscritte in bilancio ai fini IRAP nei casi precedentemente individuati (es. perdita civilistica). Qualora dalla dichiarazione ai fini IRAP emerga un valore della produzione netta negativo, la quota delle attività per imposte anticipate che si riferisce ai componenti negativi relativi a svalutazioni di crediti o ad ammortamenti/svalutazioni dell’avviamento e di altre attività immateriali che hanno concorso alla formazione del valore della produzione netta negativo, è trasformata per intero in crediti d’imposta. La trasformazione decorre dalla data di presentazione della dichiarazione ai fini IRAP in cui viene rilevato il valore della produzione negativo di cui sopra. Le nuove disposizioni si applicano dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2013. Page 47

48. Rettifiche di transfer pricing ed IRAP (art.1 commi 281-284 L. 147/2013) La Legge di Stabilità 2014 introduce la rilevanza delle rettifiche da transfer pricing ai fini IRAP anche per i periodi d’imposta successivi al 31 dicembre 2007. Limitatamente agli esercizi che, per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare, corrispondono alle annualità 2008-2012, le legge introduce un meccanismo di non applicabilità delle sanzioni amministrative, slegato, sembrerebbe, dalla predisposizione degli oneri documentali di cui al Provvedimento del 29 settembre 2010. È fatto salvo il caso in cui la sanzione sia già stata irrogata con provvedimento divenuto definitivo anteriormente alla data di entrata in vigore della disposizione. L’intervento normativo avvalora il comportamento, nella pratica già attuato, di alcuni Uffici dell’Agenzia delle Entrate in sede di accertamento fiscale. Permangono dubbi sulla portata interpretativa della disposizione, ai sensi di quanto previsto dallo Statuto dei Diritti del Contribuente Page 48

49. Web tax (art.1 comma 33 L. 147/2013) I soggetti passivi che intendono acquistare servizi di pubblicità e link sponsorizzati on line, anche attraverso centri media ed operatori terzi, sono obbligati ad acquistarli da soggetti titolari di una partita IVA italiana (nuovo articolo 17-bis, comma 1, del D.P.R. n.633/1972). Gli spazi pubblicitari on line e i link sponsorizzati che appaiono nelle pagine dei risultati dei motori di ricerca, visualizzabili sul territorio nazionale (servizi di search advertising), durante la visita di un sito internet o la fruizione di un servizio on line attraverso rete fissa o rete e dispositivi mobili, devono essere acquistati esclusivamente attraverso soggetti, quali editori, concessionarie pubblicitarie, motori di ricerca o altro operatore pubblicitario, titolari di partita IVA italiana (nuovo articolo 17-bis, comma 2, del D.P.R. n.633/1972). La norma si applica anche nel caso in cui l’operazione di compravendita sia stata effettuata mediante centri media, operatori terzi e soggetti inserzionisti. La decorrenza della disposizione (inizialmente fissata al 01/01/2014) è stata posticipata al 01/07/2014 dal Decreto Milleproroghe (D.L. n.151 del 2013) Page 49

50. Web tax (art.1 commi 177-178 L. 147/2013) Si prevede inoltre l’obbligo dal 01/01/2014 di utilizzo del bonifico bancario o postale, dal quale debbono risultare i dati del beneficiario, ovvero di altri strumenti di pagamento idonei a consentire la piena tracciabilità delle operazioni e a veicolare la partita IVA del beneficiario. Un provvedimento da emanarsi dovrà definire le modalità di trasmissione all’Agenzia delle informazioni necessarie per effettuare i controlli da parte degli operatori finanziari Le società che operano nel settore della raccolta di pubblicità on-line e dei servizi ad essa ausiliari, nella determinazione del reddito d’impresa relativo alle transazioni con società del gruppo non residenti in Italia (ex art. 110, comma 7 del TUIR), devono utilizzare indicatori di profitto diversi da quelli applicabili ai costi sostenuti per lo svolgimento della propria attività, fatto salvo il ricorso alla procedura di ruling di standard internazionale di cui all’articolo 8 DL n. 269/ 2003. Page 50

51. Deducibilità IMU dall’IRES (art.1 commi 715716 L. 147/2013) Ai fini della determinazione del reddito di impresa è possibile dedurre l’IMU relativa agli immobili strumentali (per destinazione e per natura), nella misura del 20% La disposizione ha effetto a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31/12/2013. Per il periodo d’imposta in corso al 31/12/2013 l’aliquota è elevata al 30%. Permane comunque l’indeducibilità dell’IMU ai fini IRAP. Page 51

52. La rivalutazione dei beni Marcella Lisa Manfrinato 28 Gennaio 2014

53. Legge di Stabilità 2014 e imposte sostitutive Rivalutazione beni d’impresa (c. 140-146) Riallineamento valori civili e fiscali (c. 147) Affrancamento maggiori valori impliciti nelle partecipazioni di controllo (c. 150-152) Page 53

54. Rivalutazione beni d’impresa (art. 1, c. 140 – 146) - novità Si tratta sostanzialmente della rivalutazione di cui alla L. 342/2000 con alcune differenze: 1. differimento effetti fiscali 2. affrancamento saldo di rivalutazione La disciplina si applica solo ai soggetti ITA/GAAP ed è temporanea Page 54

55. Rinvii normativi e di prassi (c. 146) Rinvio operato dal comma 146 (ove compatibile) • L. 342/2000 artt. 11, 13, 14, 15 • DM 162/2001 • DM 86/2002 • L. 311/2004 art. 1, co. 475, 477, 478 • Circ. n. 22/E/2009, 11/E/2009, 18/E/2006, Prassi AdE 6/E/2006, 33/E/2005, 57/E/2002, 57/E/2001, 5/E/2001. 207/E/2000 • Ris. n . 32/E/2005, 91/E/2002, 198/E/2001 Page 55

56. Tempistica I beni rivalutati devono risultare iscritti nel bilancio d’esercizio in corso al 31/12/2012 e devono essere ancora presenti nel bilancio dell’esercizio in cui viene effettuata la rivalutazione La rivalutazione deve essere effettuata nell’esercizio successivo a quello in corso al 31/12/2012 per il quale il termine di approvazione scade successivamente alla data di entrata in vigore della legge di stabilità Bilancio di riferimento 31.12.2012 Bilancio di rivalutazione 31.12.2013 Bilancio di rivalutazione 30.06.2013 Page 56 Bilancio di riferimento 30.06.2014

57. Ambito soggettivo Possono effettuare la rivalutazione i soggetti titolari di reddito di impresa sotto elencati Residenti •le società per azioni e in accomandita per azioni, •le società a responsabilità limitata, •le società cooperative •le società di mutua assicurazione, •le società europee di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001 •le società cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003 residenti nel territorio dello Stato; •gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali; • le imprese individuali, società in nome collettivo e in accomandita semplice (rif. art. 15 L. 342/2000). Page 57 Non residenti •stabili organizzazioni (rif. art. 15 L. 342/2000)

58. Ambito oggettivo - 1 «Beni d’impresa» Ambito oggettivo Partecipazioni di controllo e collegamento (art. 2359 c.c.) Ad esempio, non sono rivalutabili: - costi capitalizzati - Page 58 avviamento attivo circolante esclusi «immobili-merce»

59. Ambito oggettivo - 2 Possono formare oggetto di rivalutazione, anche in deroga all'art. 2426 del c.c.: immobilizzazioni materiali, ammortizzabili o meno (immobili, beni mobili iscritti in pubblici registri, impianti e macchinari, attrezzature); immobilizzazioni immateriali, costituite da beni consistenti in diritti giuridicamente tutelati; partecipazioni in società controllate o collegate (ex art. 2359 c.c.), sempreché le stesse costituiscano immobilizzazioni. Viceversa, non possono essere rivalutati: avviamento, costi pluriennali, beni monetari (denaro, crediti, obbligazioni, comprese quelle convertibili, ecc.); partecipazioni che non siano di controllo o di collegamento ai sensi dell'art. 2359 del c.c.; partecipazioni che, ancorché considerate di controllo o collegate ai sensi dell'art. 2359 c.c., non costituiscono tuttavia immobilizzazioni. Page 59

60. Ambito oggettivo - 3 Ai fini della sussistenza del rapporto di controllo o di collegamento di cui all'art. 2359 del c.c la rivalutazione delle partecipazioni è ammessa a condizione che il rapporto di controllo o di collegamento sussista almeno dalla fine dell'esercizio in corso al 31/12/2012 e continui a sussistere ininterrottamente alla data di chiusura dell'esercizio nel cui bilancio o rendiconto la rivalutazione viene effettuata (31/12/2013); Nell'ipotesi di fusione o scissione, la società che ha acquisito i beni per effetto della fusione o scissione medesima potrà fare riferimento, per verificare la presenza dei cespiti alla fine dell'esercizio chiuso in corso al 31/12/2012, alla data di acquisizione dei cespiti medesimi rispettivamente in capo alla società incorporata, fusa ovvero scissa (art. 2, c. 4 DM 13 Aprile 2001, n. 162). - Page 60

61. Ambito oggettivo - 4 Attenzione La rivalutazione non va effettuata sui singoli beni ma su tutti i beni rientranti nella «categoria omogenea» di appartenenza Page 61

62. Categorie Omogenee Categorie omogenee per i «Beni d’impresa» Beni materiali ammortizzabili (diversi da beni immobili e beni mobili registrati) raggruppati in categorie omogenee per anno di acquisizione e coefficiente di ammortamento Beni mobili iscritti in pubblici registri (aeromobili, veicoli, navi e imbarcazioni iscritte nel registro internazionale, navi e imbarcazioni non iscritte nel registro internazionale) Per i beni immateriali ammortizzabili la rivalutazione può essere effettuata distintamente per ogni bene Beni immobili Fabbricati non strumentali Fabbricati strumentali per destinazione Azioni, raggruppate per soggetti e per caratteristiche (ordinarie, privilegiate, di risparmio). Le quote di partecipazione, raggruppate per ciascuna società Page 62 Beni a deducibilità limitata Aree fabbricabili aventi la stessa destinazione urbanistica Aree non fabbricabili Fabbricati strumentali per natura

63. Obblighi informativi I criteri seguiti nella rivalutazione (i 3 metodi) devono essere indicati nella nota integrativa al bilancio (art. 5 DM 13 aprile 2001, n. 162). Gli amministratori, il collegio sindacale (art. 11 legge 342/2000) devono : indicare e motivare nelle loro relazioni i criteri seguiti nella rivalutazione delle varie • categorie di beni; attestare che dopo la rivalutazione i beni non siano iscritti nel bilancio ad un valore • maggiore rispetto a quello effettivamente attribuibile. Per il giudizio della società di revisione si tenga conto che Assirevi aveva fornito dei chiarimento con il documento n. 71 del 2001 (oggi superata) in merito alla rivalutazione ex L. n. 342/2000. Per ciascun bene, la rivalutazione va annotata nell’inventario. Nell’inventario relativo all’esercizio in cui la rivalutazione viene eseguita (e.g. 31/12/2013) deve essere indicato anche il prezzo di costo con le eventuali rivalutazioni eseguite, in conformità a precedenti leggi di rivalutazione, dei beni rivalutati (art. 11 legge 342/2000) . Page 63

64. Limite economico della rivalutazione Sia ai fini civilistici che fiscali, il valore attribuito ai singoli beni, al netto degli ammortamenti, non può essere superiore (art. 6 DM 13 aprile 2001, n. 162): Al valore realizzabile nel mercato, tenuto conto dei prezzi correnti e delle quotazioni di borsa (criterio del valore di mercato) Al maggior valore attribuibile in base alla valutazione della capacità produttiva e della possibilità di utilizzazione economica nell’impresa (criterio cd. del valore interno) Le azioni non quotate e le partecipazioni non azionarie possono essere rivalutate nel limite del valore ad esse attribuibile in proporzione al valore effettivo del patrimonio netto della società partecipata Possibilità di assestarsi a valori intermedi (Ag Entrate Circ. 19 marzo 2009 n. 11 e Circolare Assonime 12 giugno 2006) Page 64

65. Metodi di rivalutazione 3 METODI DI RIVALUTAZIONE (art 5 DM 13 aprile 2001, n. 162 1° metodo: Rivalutazione del 2° metodo: costo storico e del Rivalutazione del relativo fondo solo costo 3° metodo: Riduzione del fondo ammortamento ammortamento La rivalutazione può essere effettuata con i 3 metodi, liberamente scelti (Circ. 57/E/2001) all’interno della medesima categoria omogenea, fermo restando che per ciascuna categoria omogenea deve essere utilizzato lo stesso criterio di rivalutazione. Page 65

66. Imposta sostitutiva (c. 143 e 145) 16% per i beni ammortizzabili Imposta sostitutiva (per IRES ed IRAP) 12% per i beni non ammortizzabili Da versare in tre rate (senza interessi): 1° rata: entro il termine per saldo imposte FY in cui si effettua la rivalutazione (16/06/2014) 2° rata: entro lo stesso termine per l’anno successivo (16/06/2015) 3° rata: entro lo stesso termine per il secondo anno successivo (16/06/2016) Page 66

67. Saldo attivo di rivalutazione (c. 142) Rivalutazione Saldo di rivalutazione (posta di patrimonio netto) Per essa si applicano i commi 2 e 3 dell’art. 2445 del codice civile; In caso di distribuzione si qualifica come riserva di utili; È una riserva in sospensione d’imposta «moderata» ; È iscritta al netto dell’imposta sostitutiva relativa alla rivalutazione effettuata; Vi è la possibilità di affrancamento, anche parziale, con pagamento di una imposta sostitutiva dell’IRPEF, dell’IRES dell’IRAP e di eventuali addizionali. Page 67

68. Saldo di rivalutazione e affrancamento (c. 142) Riserva di rivalutazione affrancamento mancato affrancamento Imposta sostitutiva pari al 10% Riserva in sospensione d’imposta Se utilizzata per copertura perdite: Da versare in 3 rate (con le stesse regole previste per l’imposta sostitutiva relativa alla rivalutazione) Utilizzabile a copertura perdite (civilistiche) - obbligo di ricostituirla - divieto di distribuire utili fino a concorrenza In caso di distribuzione della riserva, in mancanza L’importo da affrancare è pari alla riserva al lordo dell’imposta sostitutiva dell’affrancamento, il saldo, aumentato dell’imposta sostitutiva, concorre a formare il reddito imponibile (anche se la riserva viene esposta al netto dell’imposta sostitutiva) Page 68 della società. Alla società è attribuito un credito d’imposta pari all’imposta sostitutiva.

69. Effetti fiscali (c. 143) I maggiori valori fiscali sono riconosciuti dal terzo periodo d’imposta successivo a quello in cui la rivalutazione è eseguita (e.g. rivalutazione FY 2013, effetti fiscali FY 2016) Il differimento opera, quindi, per: Il differimento comporta l’insorgere di una differenza tra valori civili e fiscali - ammortamenti - spese di manutenzione - società di comodo Page 69 imposte anticipate, in presenza delle condizioni per l’iscrizione

70. Plusvalenze e minusvalenze (c. 144) La rivalutazione opera per la plus/minus a partire dal FY 2017. Se il bene rivalutato viene ceduto, assegnato al socio, ecc., prima dell’inizio del quarto anno successivo a quello di rivalutazione (cioè entro il 2016), la plus/minus va determinata fiscalmente sul costo ante-rivalutazione E’ attribuito un credito d’imposta pari all’ammontare dell’imposta sostitutiva riferibile ai beni ceduti in misura pari alla quota parte della rata pagata (non sono dovute le rate residue in relazione a tali beni) Il saldo attivo di rivalutazione fino a concorrenza dei maggiori valori attribuiti ai beni ceduti si libera del regime di sospensione d’imposta e dai vicoli di natura civilistica Page 70

71. Distribuzione del saldo e riflessi sui valori fiscali In caso di distribuzione della riserva le somme attribuite ai soci, aumentate dell’imposta sostitutiva concorrono alla formazione del reddito imponibile della società e dei soci (in qualità di utili). Se il saldo attivo viene distribuito ai soci nel triennio 2014-2016 (c.d. periodo di «moratoria») I maggiori valori si intendono riconosciuti a partire dal periodo d’imposta in cui il saldo attivo è distribuito (Circ. Agenzia Entrate 26.06.2002, n. 27 par. 3.6) In caso di distribuzione parziale il riconoscimento fiscale opera sino a concorrenza degli importi attribuiti ai soci Page 71

72. Riallineamento valori civili e fiscali - cenni Il comma 147 richiama la disciplina di cui all’art. 14, comma 1 della l. 342/2000; Si applica sia ai soggetti ITA/GAAP che IAS-adopter; E’ una disciplina autonoma rispetto alla rivalutazione anche se le due discipline possono coesistere. E’ una disciplina prevalentemente «fiscale», con effetti sul patrimonio netto e sulle imposte differite E’ fruibile per singoli beni (cioè non vale la regola delle <<categorie omogenee>>) Non è ammesso il riallineamento parziale Page 72

73. Riallineamento valori civili e fiscali - cenni L’ambito soggettivo ed oggettivo è lo stesso della rivalutazione Imposta 16% beni ammortizzabili sostitutiva 12% beni non ammortizzabili Per i soggetti IAS, oggetto di riallineamento possono essere tutte le partecipazioni costituenti immobilizzazioni finanziarie ai sensi dell’art. 85 comma 3-bis del TUIR ovvero gli strumenti finanziari diversi da quelli detenuti per la negoziazione (AFS). Page 73

74. Riallineamento valori civili e fiscali - cenni La disciplina potrebbe essere utilizzata, ad esempio, per i disallineamenti da: • quadro EC; • operazioni straordinarie; • rivalutazione immobili ex DL 185/2008 (a cui non si era data rilevanza fiscale); • disallineamenti dovuti all’applicazione degli IAS; • in generale, per tutti i casi gestiti con il quadro RV del mod. UNICO. Sia i soggetti IAS che ITA/GAAP devono vincolare una riserva per l’importo corrispondente ai maggiori valori oggetto di riallineamento al netto dell’imposta sostitutiva. La riserva può essere affrancata con le modalità previste per il saldo di rivalutazione (i.e. imposta sostitutiva 10%) Page 74

75. Affrancamento dei maggiori valori impliciti nelle partecipazioni di controllo - cenni Si tratta delle misure introdotte con l’art. 15, comma 10-bis e 10-ter del DL n. 185/2008 riguardante i maggiori valori iscritti in via autonoma nel bilancio consolidato a titolo di avviamento, marchi d’impresa e altre attività immaterali La disciplina è a regime e si rende applicabile a tutte le operazioni poste in essere a partire dal FY 2012 L’imposta sostituiva (16%) è versata in un’unica rata entro il termine di scadenza saldo IRES. Per operazioni FY 2012, il termine è quello di scadenza saldo FY 2013 (i.e. 16 giugno 2014) Effetti fiscali: dal secondo periodo d’imposta successivo a quello del pagamento imposte sostitutiva (es. versamento 16/6/2014, effetti FY 2016) Revoca: cessione partecipazione, marchi e altre attività immateriali cui si riferisce l’avviamento affrancato, anteriormente al quarto FY successivo a quello del pagamento (versamento 16/6/2014 , effetti FY 2016, revoca cessione entro FY 2017) Incompatibilità con i regimi di affrancamento delle operazioni straordinarie (art. 172, comma 10-bis, TUIR; art. 173, comma 15-bis, TUIR; art. 176, comma 2-ter, TUIR; art. 15, D.L. n. 185/2008) Page 75

76. Trend di Fiscalità Internazionale Treviso, 28 gennaio 2014 Stefano Brunello Laura Barbieri Marta Goi

77. AGENDA Linee Guida tracciate dall’amministrazione finanziaria nell’individuazione delle aree di verifica e nello sviluppo dei rapporti con il contribuente Sistemi di collaborazione tra contribuente ed amministrazione finanziaria: Regime di adempimento collaborativo - cooperative compliance Ruling internazionale – APA Ambiti e macro aree oggetto di verifica e contestazione e conseguenti effetti sotto il profilo sanzionatorio Page 77

78. Aree di verifica e sviluppo dei rapporti con il contribuente Page 78

79. Circolare 25/E 2013 – Indirizzi operativi per la prevenzione ed il contrasto dell’evasione Rafforzamento della lotta all’evasione ed all’elusione fiscale Coordinamento ed interazione con le giurisdizioni estere Analisi congiunta di fattispecie con la Guardia di Finanza Monitoraggio di schemi di pianificazione fiscale aggressiva («Aggressive Tax Planning Based on After Tax Hedging», OCSE) Attenzione a fenomeni di erosione/spostamento di base imponibile su scala internazionale («Addressing Base Erosion and Profit Shifting», OCSE) Valutazione positiva dei comportamenti collaborativi da parte dei contribuenti Page 79 Presentation title

80. Why BEPS? Why now? Focus has historically been on the development of common standards to eliminate double taxation for cross border investments Model Tax Convention, which serves as the basis for over 3,000 bilateral tax treaties Transfer Pricing Guidelines, which provide common standards for allocating income among members of a multinational group Prevention of double taxation remains core work but there is now recognition that the issue of double non-taxation due BEPS should also be tackled Unprecedented public attention on corporate tax affairs LIVE WEBCAST BEPS ACTION PLAN: UPDATE ON 2014 DELIVERABLES - 23 January 2014 Page 80 Presentation title

81. But what is BEPS? Stated simply, BEPS arises because under the existing rules MNEs are often able to artificially separate the allocation of their taxable profits from the jurisdictions in which these profits arise This can result in income going untaxed anywhere, and significantly reduces the corporate income tax paid by MNEs in the jurisdictions where they operate, thus affecting competition, distorting investment decisions and reducing overall trust in the tax system “divorce between location of profits and location of value creation“ (Pascal Saint-Amans, OECD) LIVE WEBCAST BEPS ACTION PLAN: UPDATE ON 2014 DELIVERABLES - 23 January 2014 Page 81 Presentation title

82. How can BEPS be addressed? Most BEPS planning is legal – if governments are unhappy with results, the rules should be changed But no single country acting unilaterally can effectively address the issue – need for a multilaterally agreed solution. Strong G20 support to address the issue collectively and in a comprehensive manner At their November 2012 meeting, G20 Finance Ministers asked for a diagnosis LIVE WEBCAST BEPS ACTION PLAN: UPDATE ON 2014 DELIVERABLES - 23 January 2014 Page 82 Presentation title

83. An ambitious timeline – July 2013 September 2014 September 2015 Digital Economy Report Hybrids Review of HTP Regimes Preventing Treaty Abuse Addressing TP aspects of Intangibles (Phase 1) Addressing TP documentation Multilateral Instrument Report CFC Rules Interest Deductibility Strategy on expansion of FHTP Addressing avoidance of PE status Addressing TP aspects of Intangibles (Phase 2) Addressing TP aspects of risks and capital Addressing TP aspects of other high risk transactions Report on Data and Economic Analyses Mandatory Disclosure Rules Dispute Resolution December 2015 Addressing TP Interest Deductions Revision of HTP Criteria Multilateral Instrument LIVE WEBCAST BEPS ACTION PLAN: UPDATE ON 2014 DELIVERABLES - 23 January 2014 Page 83 Presentation title

84. Sistemi di collaborazione tra contribuente ed amministrazione finanziaria Page 84

85. Circolare 25/E 2013 – Documentazione dei prezzi di trasferimento Grandi contribuenti (volumi d’affari o ricavi non inferiori a 100 milioni) «… in sede di determinazione del livello di rischio si deve tener conto dei comportamenti che attestino la propensione del contribuente alla costruzione di un rapporto collaborativo con l’Amministrazione finanziaria basato sulla trasparenza e sulla fiducia. Ciò può verificarsi, …, ad esempio nel caso in cui il contribuente abbia comunicato il possesso della documentazione idonea a comprovare la conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati. L’adesione al regime degli oneri documentali deve essere in specie considerata nell’ambito dell’attività di tutoraggio, ai fini della graduazione del rischio di evasione/elusione, quale indice di trasparenza e collaborazione nei rapporti con l’Amministrazione finanziaria. In merito vale osservare che, se da un lato la comunicazione di per sé non costituisce elemento atto a escludere la possibilità di sottoporre il soggetto a controllo, dall’altro gli Uffici dovranno vigilare e valutare attentamente la circostanza che la selezione di posizioni da sottoporre a controllo in presenza di adesione al regime sia adeguatamente motivata. In tale contesto, si ricorda comunque l’esigenza di procedere, in sede di controllo, ad un’adeguata ed equilibrata valutazione della documentazione predisposta dai contribuenti che hanno aderito al regime degli oneri documentali, al fine di verificare la sussistenza o meno di un genuino impegno dell’impresa a rendere trasparente il processo di determinazione dei prezzi delle proprie transazioni infragruppo.» Imprese di medie dimensioni «Anche per quanto riguarda l’analisi del rischio nel comparto delle imprese di medie dimensioni occorre seguire le indicazioni in materia di adesione al regime degli oneri documentali nell’ambito dei prezzi di trasferimento specificate nel precedente paragrafo nell’ambito dell’attività di tutoraggio dei Grandi contribuenti.» Page 85

86. Il Progetto Pilota dell’Agenzia «Regime di adempimento collaborativo» Il 25 giugno 2013 l'Agenzia delle Entrate ha invitato i grandi contribuenti ad inviare, entro il 31 luglio 2013, la propria richiesta di adesione, su base volontaria, al gruppo di imprese che da selezionare per far parte del “Progetto Pilota” in tema di «cooperative compliance». A fronte di un impegno effettivo del contribuente ad assumere comportamenti orientati alla compliance e a fornire volontariamente, o a richiesta, informazioni complete e tempestive sulle transazioni che presentano maggiori rischi fiscali o che possano suscitare potenziali divergenze interpretative, l’Agenzia, di contro, dovrà assumere un concreto impegno a rispondere alle esigenze del contribuente e a consentire la risoluzione delle questioni fiscali di più ampio rilievo in maniera tempestiva ed equilibrata. In sintesi, si dovrebbe verificare un passaggio dalle tradizionali verifiche ex-post degli adempimenti posti in essere ad un controllo ex ante Page 86 Presentation title Alla data del 31 luglio 2013 risultano pervenute 84 candidature riconducibili a 55 gruppi societari, per il 53% italiani, il 32% europei e la restante parte, extra europei. In termini di fatturato, le imprese che hanno espresso la volontà di aderire al progetto rappresentano circa il 10% del fatturato complessivo ascrivibile ai grandi contribuenti per l’anno di imposta 2011

87. Regime di adempimento collaborativo-Cooperative compliance Condizioni per l’accesso I soggetti interessati a partecipare al citato progetto potevano presentare apposita richiesta entro il 31 luglio 2013 Requisiti necessari: rientrare nella qualifica di “grande contribuente” (aver conseguito, per l’anno d’imposta 2011, un volume d’affari o ricavi non inferiore a 100 milioni di euro) aver adottato modelli di organizzazione e di gestione di cui all’articolo 6 del Dlgs 231/2001 o aver adottato un sistema di gestione e controllo del rischio fiscale (cd. Tax Control Framework). Requisiti preferenziali: essere parte di un gruppo multinazionale ovvero esercitare la propria attività in Italia o all’estero attraverso stabili organizzazioni aver aderito in altri ordinamenti giuridici a forme di cooperative compliance ovvero sottoscritto codici di condotta con le proprie amministrazioni finanziarie aver attivato misure rientranti nel concetto di adempimento collaborativo, quali ad esempio ruling di standard internazionale o adesione al regime degli oneri documentali in materia di prezzi di trasferimento. Page 87

88. Ruling Internazionale Panoramica della disciplina italiana Definizione: APA (Advance pricing Agreement) consiste in un accordo tra il contribuente e l’amministrazione finanziaria italiana in via preventiva. Fonte: Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 23 luglio 2004, decreto legge n. 269 del 30 Settembre 2003 art. 8. Caratteristiche: Validità di 5 anni a partire dall’esercizio fiscale in cui è stato sottoscritto l’accordo. Possibilità di rinnovo. Nessun accordo possibile per gli anni pregressi. Oggetto dell’accordo: Transfer pricing (criteri e metodologie); Attribuzione del reddito alle stabili organizzazioni; Trattamento fiscale di dividendi transfrontalieri, interessi, royalties e altre voci di flussi economici. valutazione preventiva della sussistenza o meno dei requisiti che configurano una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato La legge rende possibile il sistema dell’APA unilaterale. L’APA bilaterale e multilaterale sono possibilità recentemente introdotte nella prassi operativa italiana. Page 88

89. Ruling Internazionale Novità in tema di oggetto e durata dell’accordo L’Art. 7 del D.L. 23 dicembre 2013, n. 145 Destinazione Italia rubricato Misura di razionalizzazione dell'istituto del ruling di standard internazionale: estende alla valutazione preventiva della sussistenza o meno dei requisiti che configurano una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato (articolo 167 del TUIR) l’ambito oggettivo della procedura estende da tre a cinque periodi d'imposta (compreso quello in cui lo stesso viene stipulato) la validità giuridica dell'accordo di ruling accentra la competenza in un unico ufficio (l'Ufficio ruling internazionale) per la gestione delle istanze (precedentemente Ufficio di Roma e Ufficio di Milano) Page 89

90. Ruling Internazionale Tempistica della procedura Il tempo indicativo della procedura è mediamente di 16 mesi (cfr. Bollettino APA) •La legge dice circa 180 giorni. Nella maggior parte dei casi l'interazione tra le parti richiede più tempo. Presentazione istanza 30 giorni Accordo Rigetto: Accettazione della presentazione: 1. Istanza inammissibile per carenza di elementi essenziali. 1. L’Agenzia invita l’impresa a comparire al fine di: - verificare le informazioni fornite; - formulare richiesta di ulteriore documentazione. - scambiare opinioni su analisi funzionali, gli accordi e benchmarks 2. Nel corso del procedimento, i funzionari potranno accedere presso la sede della società per raccogliere informazioni. 3. I funzionari possono attivare uno "scambio di informazioni" al fine di raccogliere / valutare le informazioni e questo potrebbe ritardare la procedura. N.B. Possibilità di ulteriore attività istruttoria Page 90

91. Ruling Internazionale Perimetro dell’accordo I contenuti dell’accordo Sono definiti i criteri e i metodi di calcolo del prezzo di libera concorrenza relativo alle operazioni rientranti nel perimetro di accordo (transfer pricing). Sono identificati i criteri applicativi delle norme pertinenti in tutti gli altri casi; La società ha l'onere di: fornire periodicamente (o su richiesta specifica) ai competenti uffici dell’ Agenzia delle Entrate la documentazione e le altre informazioni Consentire ai competenti uffici dell’ Agenzia delle Entrate, previo accordo con la società, di accedere ai locali dove si esercita l'attività Durata L'accordo è vincolante per le parti per l'esercizio in cui viene raggiunto e per i quattro esercizi successivi; l’accordo è prorogabile N.B. la possibilità che non si raggiunga un accordo è espressamente prevista Page 91

92. Ruling Internazionale Attività di verifica Circolare 25/E del 2013 del 31 luglio 2013 Con riferimento all’attività di controllo su soggetti con attività internazionale in presenza di una procedura di ruling di standard internazionale, ai sensi dell’art. 8 del D.L. n. 269 del 2003, si rinnova il richiamo alla direttiva in merito all’esercizio dei poteri istruttori con riferimento a due differenti ipotesi: (1) l’attività di controllo e accertamento sulle questioni oggetto di accordo e (2) l’attività istruttoria finalizzata alla verifica del rispetto dell’accordo. La prima ipotesi l’Amministrazione finanziaria esercita i poteri di cui agli artt. 32 e seguenti del DPR n. 600 del 1973, soltanto in relazione a questioni diverse da quelle oggetto dell’accordo. Relativamente alla seconda ipotesi l’Ufficio Ruling internazionale, è il soggetto esclusivamente preposto alla verifica del rispetto dei termini dell’accordo sottoscritto, nonché all’accertamento di eventuali sopravvenuti mutamenti delle condizioni di fatto e di diritto. Page 92

93. Ruling Internazionale Attività di verifica Circolare 25/E del 2013 del 31 luglio 2013 Sempre con riferimento alla correlazione tra attività di controllo e procedure di ruling internazionale, può ricorrere l’ipotesi di una attività di controllo avviata simultaneamente ad una istruttoria di ruling internazionale. A tal proposito, sebbene agli Uffici dell’Agenzia ed ai Comandi della Guardia di Finanza non sia formalmente preclusa la possibilità di avviare una verifica in costanza di una procedura di ruling regolarmente attivata dal contribuente, il manifestarsi di tale circostanza richiede comunque una attenta valutazione di opportunità al fine di evitare una sovrapposizione di interventi i quali, pur se condotti alla stregua di norme e logiche diverse, implicano lo svolgimento di attività istruttorie assimilabili. Tanto premesso, e al fine di consentire che, nell’ambito dell’attività di controllo, si tenga conto delle procedure di ruling internazionale in corso e degli accordi conclusi, è stato reso disponibile un adeguato corredo informativo attraverso l’implementazione dell’applicativo SERPICO. Più in dettaglio, una volta selezionato il contribuente da sottoporre potenzialmente ad attività di controllo sarà possibile riscontrare in SERPICO l’esistenza di ruling in corso conclusi, con le relative informazioni di sintesi. Page 93

94. Ruling Internazionale Bollettino del Ruling di standard internazionale (20 marzo 2013) Principali dati sugli accordi tra Fisco e contribuente nell’esperienza italiana 137,5% crescita del numero di istanze presentate nell’ultimo triennio; 135 e 56 numero delle istanze presentate e di accordi conclusi dal 2004 (dall’attivazione dell’istituto); 83 84% 101 Page 94 numero delle istanze presentate nell’ultimo triennio di cui 37 accordi conclusi; 3 istanze rigettate; 4 istanze ritirate; soggetti istanti con ricavi superiori a 25 milioni di euro numero di casi di incontro preventivo (pre-filing) anche anonimo.

95. Ruling Internazionale Bollettino del Ruling di standard internazionale (20 marzo 2013) Page 95

96. Effetti / conseguenze delle contestazioni Page 96

97. Conseguenze delle contestazioni Sanzioni amministrative Riflessi in ambito penale Proroga dei termini di accertamento Riscossione in pendenza di giudizio Interessi Page 97

98. Sanzioni amministrative Violazioni connesse e consequenziali Graduazione delle sanzioni amministrative Avendo riguardo alla gravità ed entità della violazione Recidiva: aumento della sanzione fino alla metà se il soggetto è incorso nella medesima violazione nei tre anni precedenti in assenza di definizione (acquiescenza) Riduzione in ipotesi di adesione agli istituti deflattivi del contenzioso Adesione al processo verbale di constatazione (riduzione a 1/6) Accertamento con adesione (riduzione a 1/3) Acquiescenza all’avviso di accertamento (riduzione a 1/3) Definizione agevolata delle sole sanzioni (riduzione a 1/3) Conciliazione giudiziale (riduzione al 40%) Page 98

99. Fattispecie penalmente rilevanti Dichiarazione infedele art. 4 D. Lgs. 74/2000 Imposta evasa è superiore a Euro 50.000 Con riferimento a ciascuna imposta Elementi attivi sottratti ad imposizione o indicazione di elementi passivi fittizi superiore al 10% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione o comunque superiore a Euro 2.000.000 Omessa dichiarazione art. 5 D. Lgs. 74/2000 Imposta evasa è superiore a Euro 30.000 Le soglie di punibilità si applicano alle dichiarazioni presentate successivamente al 17.09.2011 (non scaduto il termine per l’invio di UNICO 2011 – redditi 2010) UNICO 2010 – redditi 2009 le soglie sono rispettivamente di Euro 103.291,38 e Euro 77.468,53 Page 99

100. Rilevanza penale di comportamenti elusivi / abusivi Rilevanza penale della condotta elusiva Larga parte della dottrina e della giurisprudenza ritengono non rilevanti ai fini penali i comportamenti elusivi. Con sentenza 28.2.2012 la Corte di Cassazione ha però affermato che l’elusione può integrare la fattispecie di reato di infedele dichiarazione alla luce di quanto previsto da Lett. f) art. 1 D.Lgs. 74/2000 che da una definizione ampia di imposta evasa da ricomprendervi anche quella elusa Art. 16 D.Lgs. 74/2000 la norma esclude la rilevanza penale alle condotte in relazione alla quali il contribuente abbia presentato interpello antielusivo ottenendo parere positivo o il silenzio assenso Le contestazioni fondate sull’abuso del diritto non assumono rilevanza penale Page 100

101. Proroga dei termini di accertamento Art. 43, co. 3 DPR 600/73 In caso di violazione che comporta obbligo di denuncia per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000 n. 74, i termini di accertamento sono raddoppiati relativamente al periodo d’imposta in cui è stata commessa la violazione La Corte Costituzionale con ordinanza n. 247/2011 ha precisato che il giudice tributario deve valutare – se richiesto in sede di ricorso – la sussistenza ora per allora del presupposto dell’obbligo di denuncia. Mancata allegazione della denuncia (CTP di Milano n. 231/40/11) Archiviazione prima dell’accertamento (CTP di Perugia 25 novembre 2011 n. 237; CTP di Torino 8 giungo 2011 n. 97/15/11) Reato prescritto o estinto per altra causa (CTP Vicenza n. 824/1/12, CTP Ancona n. 102/2/13); Insussistenza degli elementi integranti una fattispecie penalmente rilevante (CTP di Treviso n. 89/06/12) Delega al governo per la riforma del sistema fiscale Il raddoppio dei termini si verifica solo in presenza di effettivo invio della denuncia di reato Effettuato entro il termine ordinario di accertamento Page 101

102. Effetti finanziari Effetti finanziari: riscossione in pendenza di giudizio Interessi per ritardata iscrizione a ruolo pari al 4% dell’imposta Page 102

103. Residenza Fiscale delle Società ed Esterovestizione Page 103

104. Agenda Introduzione La residenza fiscale delle società Normativa TUIR La presunzione di residenza in Italia Le convenzioni contro le doppie imposizioni Il reimpatrio di società non residenti (cenni) Page 104

105. Residenza Fiscale L’art. 73 co.3 TUIR stabilisce che una società di capitali o un ente si considerano residenti nel territorio dello Stato se, per la maggior parte del periodo d’imposta, hanno in Italia: La sede legale La sede dell’amministrazione L’ oggetto principale della propria attività La società è considerata residente anche quando una sola delle condizioni sopra indicate può dirsi verificata. La società che non rispetta, per la maggior parte del periodo d’imposta, alcuno dei tre requisiti sarà considerata non residente e tassata sui soli redditi prodotti nel terrirorio dello Stao ai sensi dell’art. 23 del TUIR. Page 105

106. Sede legale, dell’Amministrazione e Oggetto Principale Sede legale Sede dell’amministrazione La sede dell’amministrazione è il luogo in cui si formano le principali decisioni gestionali ovvero quello dal quale provengono gli impulsi volitivi inerenti all’attività di amministrazione della società nel senso di alta direzione dell’impresa relativa all’assunzione delle decisioni chiave e alla determinazione delle scelte strategiche aziendali L’identificazione di tale requisito deve avvenire dal punto di vista sostanziale (ie chi ha i poteri e qual è l’effettivo comportamento tenuto) e non meramente formale Può coincidere con il luogo dove si riunisce il CdA a condizione che le deliberazioni siano assunte in quel luogo ed in autonomia ossia senza limitarsi a formalizzare decisioni assunte altrove La sede dell’amministrazione non è necessariamente il luogo nel quale risiedono gli amministratori della società Oggetto principale E’ il luogo nel quale viene esercitata l’attività effettivamente svolta Non è necessariamente il luogo nel quale si trovano i beni di proprietà della società Page 106

107. La doppia residenza fiscale e la tie-break rule dell’OCSE I trattati contro le doppie imposizioni definiscono I criteri da seguire per identificare quale debba essere il paese nel quale la società debba essere considerata fiscalmente residente nelle ipotesi di doppia residenza (i.e. nelle ipotesi in cui la legislazione di due Stati tra loro convenzionati considerano fiscalmente residente la medesima società) L’art.4 co.1 del Modello OCSE afferma: “ai fini della presente Convenzione, l’espressione ‘residente di uno degli Stati’ designa una persona che, in virtù della legislazione di detto Stato è assoggettato ad imposta nello stesso Stato, a motivo del suo domicilio, della sua residenza, della sede della sua direzione effettiva o di ogni altro criterio di natura analoga” L’art.4 co.3 del Modello OCSE stabilisce: “quando in base alle disposizioni del paragrafo 1, una persona diversa da una persona fisica è residente in entrambi gli Stati, si ritiene che essa è residente dello Stato in cui si trova la sede della sua direzione effettiva” (tie-breaker rule) Page 107

108. Place of effective management “The place of effective management is the place where key management and commercial decisions that are necessary for the conduct of the entity’s business are in substance made” “The place of effective management will ordinarily be the place where the most senior person or group of persons (for example a board of directors) makes its decisions, the place where the actions to be taken by the entity as a whole are determined ” OECD, Commentary on Article 4 Nel commentario l’Italia ha precisato che, al fine di individuare la sede effettiva, non è sufficiente fare riferimento al luogo nel quale si riuniscono le persone (es. Ammistratori) che prendono le decisioni ma è altresì necessario tenere in considerazione il luogo nel quale viene esercitata l’attività principale e sostanziale Page 108

109. Elementi da valutare Qual è l’attività principale? Dove viene svolta l’attività imprenditoriale? Esiste nello Stato estero di localizzazione una organizzazione di uomini e mezzi idonei allo svolgimento dell’attività d’impresa? Chi sono gli amministratori, che poteri hanno, dove si riuniscono? Qual è il livello di autonomia gestionale dei soggetti preposti? Gestione e amministrazione dei flussi finanziari Per gli amministratori italiani, prova della partecipazione alle riunioni (all’estero) Prova della sussistenza di una struttura/ufficio (es. contratti di locazione, utenze, imprese di pulizie, acquisti di beni e servizi, rapporti di lavoro dipendente, consulenze) Va sempre tenuto in considerazione che l’Amministrazione Finanziaria dispone di penetranti poteri di indagine che le consentono di acquisire documentazione anche extracontabile a supporto di una contestazione di esterovestizione (es. fax, e-mail e files acquisiti nel corso di verifiche al soggetto controllante o ad altre persone/entità correlate) Page 109

110. Cass. 2869/2013 Esterovestizione: fittizia localizzazione della residenza fiscale di una società all’estero … allo scopo di sottratsi al più gravoso regime fiscale nazionale E’ un tipico fenomeno di abuso del diritto La libertà di stabilimento presuppone un insediamento effettivo della società interessata nello Stato membro ospite e l’esercizio quivi di un’attività economica reale. Per sede effettiva deve intendersi «il luogo ove hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell’ente e si convocano le assemblee , è cioè il luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per l’accertamento – nei rapporti interni e con i terzi – degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e dell’impulso dell’attività dell’ente.» «La determinazione del luogo della sede dell’attività economica di una societò implica la presa in considerazione di un complesso di fattori, al primo posto dei quali figurano la sede statutaria, il luogo dell’amministrazione centrale, il luogo di riunione dei rdirigenti societari e quello, abitualmente identico, in cui adotta la politica generale di tale società. …». Possono pure essere presi in considerazione altri elementi quali «il domicilio dei principali dirigenti, il luogo di riunione delle assemblee generali, di tenuta dei documenti amministrativi e lo svolgimento della maggior parte delle attività finanziarie, in particolare bancarie» Page 110

111. Esterovestizione – Sanzioni amministrative IRES e IRAP Omessa presentazione della dichiarazione: sanzioni dal 120% al 240% della maggiore imposta accertata Il reddito e il valore della produzione sono quantificati in misura pari ai ricavi È onere del contribuente fornire elementi a supporto della rideterminazione della base imponibile IVA Violazione degli obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di operazioni imponibili: sanzioni dal 100% al 200% dell’imposta In ipotesi di operazioni non imponibili o esenti la sanzione è dal 5% al 10% dell’imponibile non documentato Omessa presentazione della dichiarazione: sanzioni dal 120% al 240% dell’imposta; da Euro 258 a Euro 2,065 se il soggetto effettua solamente operazioni per le quali non è dovuta l’imposta La maggiore IVA accertata può essere oggetto di rivalsa Le condotte assumono rilevanza penale Page 111

112. La Presunzione di Residenza HP A. L’art.73 co.5-bis TUIR stabilisce che, salvo prova contraria, si considera esistente nel territorio dello Stato la sede dell’amministrazione di società ed enti che detengono una partecipazione di controllo in altre società di capitali residenti, se alternativamente: ITA1 Controllo indiretto Non Residente Controllo diretto A. B. Sono controllati anche indirettamente, ai sensi dell’art. 2359 co. 1 c.c., da soggetti residenti nel territorio dello Stato Sono amministrati da un consiglio di amministrazione composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato. Rileva la situazione esistente alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione del soggetto estero controllato Page 112 ITA2 HP B. Non Residente Prevalenza amministratori residenti in Italia Controllo diretto ITA1

113. Controllo Passivo e Attivo di Società Italiana Riferimento al controllo ex art. 2359 del Codice Civile Il controllo attivo rileva solamente se diretto (non rilevano le partecipazioni frazionate che singolarmente non consentono il controllo) Nelle catene di sub-holding l’Amministrazione Finanziaria ha ritenuto che la presunzione di residenza applicabile alla prima cotrollante diretta consenta rendere operativa la presunzione stessa anche al livello più elevato La presunzione non è applicabile alle società estere aventi stabile organizzazione in Italia (nella quale siano allocate le società italiane direttamente controllate) Il controllo passivo rileva anche se indiretto Per le parteciazioni detenute da persone fisiche rilevano anche I voti spettanti ai coniuge, ai parenti entro il terzo grado ed agli affini entro il secondo grado Page 113

114. La denuncia dell’AIDC L’Associazione Italiana Dottori Commercialisti (AIDC) ha presentato alla Commissione Europea una formale denuncia di illegittimità della normativa italiana in tema di esterovestizione per violazione dei principi comunitari di libero stabilimento, proporzionalità e non discriminazione La Commissione ha avviato un’attività istruttoria volta ad ottenere, da parte dell’Amministrazione Finanziaria italiana, alcune istruzioni concernenti: Le modalità di valutazione dei requisiti di residenza degli amministratori ai fini dell’applicazione della presunzione Il modo in cui il contribuente può fornire prova contraria Le conseguenze pratiche derivanti dall’applicazione della norma in questione anche con riferimento alle sanzioni eventualmente applicabili Page 114

115. La Risposta dell’Agenzia delle Entrate L’Agenzia ha fornito le seguenti linee guida: La presunzione ha l’effetto di facilitare il compito del verificatore ma non lo esonera dal provare concretamente l’effettiva esterovestizione, costituendo solo un punto di partenza per una verifica più ampia Il contribuente può utilizzare ogni mezzo ritenuto idoneo per dimostrare l’effettività dell’insediamento estero La norma comporta l’assoggettamento della società al regime ordinariamente applicabile agli enti residenti in Italia, incluso l’accesso ai regimi agevolativi e l’assoggettamento agli obblighi per essi previsti Alla luce delle risposte fornite dall’Agenzia e dell’esame della norma, la Commissione europea ha deciso di archiviare la denuncia dell’AIDC, ritenendo insussistenti i profili di incompatibilità con il diritto comunitario in quanto: L’applicazione della presunzione è fondata sulla valutazione caso per caso da parte degli enti verificatori del complesso degli elementi fattuali della singola fattispecie È in ogni caso possibile per il contribuente confutare la presunzione fornendo prova contraria Page 115

116. Inversione dell’onere della prova Finalità: contrastare fenomeni di evasione posti in essere tramite la localizzazione fittizia della residenza all’estero Presunzione relativa di localizzare in Italia la sede dell’amministrazione Effetti: la disposizione produce non solo effetti procedurali ma anche sostanziali (es. Ris. n. 409/E del 30/10/2008 concernente la possibilità di accedere al regime del consolidato fiscale nazionale) Prova contraria - quando deve essere prodotta?: Sia in fase pre-contenziosa che in sede processuale Non è possibile ottenere l’interpello preventivo nè l’interpello disapplicativo ex c. 8 dell’art. 37 bis del DPR 60/1973 (cfr. Ris. n.312/E del 2007) Oggetto della prova: dimostrazione che la sede dell’amministrazione non è localizzata in Italia, es: Prova (es. Verbali) delle riunioni del CdA, tenute all’estero Autonomia/deleghe/poteri dei soggetti esteri preposti Stipulazione di contratti e conclusione di operazioni finanziarie e bancarie all’estero Sostanza economica all’estero: uffici, personale, ecc. Page 116

117. Il reimpatrio delle società non residenti (cenni) Trasferimento di sede legale Fusione Trans-nazionale o Internazionale Liquidazione Page 117

118. Stefano Brunello | stefano.brunello@it.ey.com Alessandra Serena | alessandra.serena@it.ey.com Laura Barbieri | laura.barbieri@it.ey.com Marta Goi | marta.goi@it.ey.com Marcella Manfrinato | marcella.manfrinato@it.ey.com Fabio Babolin | fabio.babolin@it.ey.com Studio Legale Tributario Treviso, viale Appiani n. 20/B Tel. +39 0422 625111

Aggiornamento sulla fiscalità d'impresa, 28 gennaio 2014

EY

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