La presentazione mette in evidenza le novità fiscali legate alla Legge di Stabilità. Tra queste, gli impatti sui bilanci e le opportunità per le imprese, le perdite sui crediti, la rivalutazione dei beni di impresa, il visto di conformità sui crediti IRES e IRAP, le novità in tema di leasing. Per maggiori informazioni vi preghiamo di visitare: http://www.ey.com/IT/it/Services/Tax/Aggiornamento-fiscale-2014_home

1. Le novità fiscali della Legge di stabilità
Gli impatti sui bilanci e le opportunità per le imprese
Milano, 11 febbraio 2014
Ore 10.00 - 12.30
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2. Le novità fiscali della Legge di stabilità
Gli impatti sui bilanci e le opportunità per le imprese
Rivalutazione dei beni d’impresa
Novità in tema di leasing e coordinamento con normative precedenti
Società di comodo, punto della situazione
Perdite su crediti, novità della Legge di Stabilità e orientamenti dell’AdE
Correzione degli errori contabili
Trasformazione DTA, novità e questioni aperte
Visto di conformità sui crediti IRES e IRAP
Altre novità della Legge di stabilità (ACE, deducibilità IMU, deduzione IRAP,
Indennità suppletiva di clientela, il nuovo orientamento dell’AdE)
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3. Rivalutazione dei beni d'impresa
Francesco Leone
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4. Quadro normativo
► Si tratta sostanzialmente della rivalutazione di cui L. 342/2000 con alcune
differenze:
1.
differimento effetti fiscali al 2016/2017;
2.
affrancamento saldo di rivalutazione.
La disciplina si applica solo ai soggetti ITA/GAAP ed è temporanea
A differenza dell’ultima legge di rivalutazione (DL 185) questa
rivalutazione non può avere affetti esclusivamente civilistici (sui
maggiori valori in bilancio va pagata la sostitutiva)
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5. Tempistica ed ambito applicativo
La rivalutazione va effettuata nel bilancio 2013 relativamente ai beni già iscritti al
31/12/2012 e ancora presenti al 31/12/2013.
► Ambito soggettivo: società di capitale, aziende speciali e municipalizzate, imprese
individuali, e società di persone e stabili organizzazioni
► Ambito oggettivo: immobilizzazioni materiali (ammortizzabili o meno),
immobilizzazioni immateriali (con diritti giuridicamente tutelati), partecipazioni in
società controllate o collegate (ex art. 2359 c.c.) iscritte tra le immobilizzazioni
(PEX o non PEX).
Non possono essere rivalutati: beni-merce, avviamento, costi pluriennali, attivo
circolante, partecipazioni non di controllo o di collegamento ai sensi dell'art. 2359
del c.c. iscritte tra le immobilizzazioni o iscritte nell’attivo circolante.
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6. Metodi e criteri di rivalutazione
► La rivalutazione va operata per «categorie omogenee», eccetto i beni
immateriali.
► Il metodo da adottare (rivalutazione del costo e del fondo ovvero solo del
costo ovvero riduzione solo del fondo ammortamento) è libero e può
essere diverso all’interno della singola «categoria omogenea».
► I criteri da adottare (ai fini del quantum rivalutabile) sono: «valore
corrente» e «valore interno». Con detti criteri si identifica il valore
massimo rivalutabile ma nulla impedisce di collocare il «nuovo» valore ad
un importo inferiore. In ogni caso, all’interno della «categoria omogenea»
il criterio deve essere unico ed uniforme.
► Sull’importo rivalutato va versata una imposta sostitutiva (IRES e IRAP)
di:
►
►
16% per i beni ammortizzabili;
12% per i beni non ammortizzabili (partecipazioni comprese).
► Il versamento dell’imposta avviene in 3 rate di pari importo (16/6/2014,
16/6/2015 e 16/6/2016), senza pagamento di interessi.
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7. Metodi di rivalutazione
Costo e fondo
► Costo storico (CS): 2.000
Fondo ammortamento al 31/12/2012 (FA): 1.400
► Valore netto contabile (VNC)= 600
► Aliquota ammortamento (QA): 10%
Vita residua fino al 2015
► Quota annua ammortamento (QAM): 200
► Valore di Mercato (VM): 800
Rivalutazione (RIV) = V.M. – VNC = 800-600 = 200
►
Coefficiente di rivalutazione (Coeff.) = RIV / VNC= 200 / 600 = 33,3%
►
CS al 31/12/2013 = CS. + (CS x Coeff) = 2.000 + (2000 x 33,3%) = 2.666
Maggior costo = 666
►
FA al 31/12/2012 = FA + (FA x Coeff) = 1.400 + (1400 x 33,3%) = 1.866
Maggior fondo = 466
►
Residuo da ammortizzare = 800
Nuova QMA= 266 (10% di 2.666) dal 2013 al 2015
►
Effetti: non varia la vita utile residua del bene
►
N.B.: a fronte della rivalutazione deve essere iscritta una riserva di rivalutazione, al netto dell’imposta
sostitutiva dovuta (per la quale verrà iscritto un debito tributario) (16% di 200 = 32)
Macchinario
a
Diversi
666
Fondo Ammortamento
466
Riserva di rivalutazione
168
Debiti tributari
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32

8. Metodi di rivalutazione
Solo costo
► Costo storico (CS): 2.000
Fondo ammortamento al 31/12/2012 (FA): 1.400
► Valore netto contabile (VNC)= 600
► Aliquota ammortamento (QA): 10%
Vita residua: fino al 2015
► Quota annua ammortamento (QAM): 200
► Valore di Mercato (VM): 800
Rivalutazione (RIV) = V.M. – VNC = 800-600 = 200
►
CS al 31/12/2013 = CS + RIV = 2.000 + 200 = 2.200
Maggior costo = 200
►
FA al 31/12/2012 = FA = 1.400
Maggior fondo = 0
►
Residuo da ammortizzare = 800
Nuova QMA = 220 (10% dei 2.200)
QMA 2013 + 3 anni (2014-2016)
► Effetti: aumenta la vita utile residua del bene
► A fronte della rivalutazione deve essere iscritta una riserva di rivalutazione, al netto dell’imposta sostitutiva
dovuta (per la quale verrà iscritto un debito tributario) (16% di 200 = 32)
Macchinario
a
Diversi
Riserva di rivalutazione
Debiti tributari
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200
168
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9. Metodi di rivalutazione
Solo fondo
► Costo storico (CS): 2.000
Fondo ammortamento al 31/12/2012 (FA): 1.400
► Valore netto contabile (VNC)= 500
► Aliquota ammortamento (QA): 10%
Vita residua fino al 2015
► Quota annua ammortamento (QAM): 200
► Valore di Mercato (VM): 800
Rivalutazione (RIV) = V.M. – VNC = 800-600 = 200
►
CS al 31/12/2013 = CS = 2.000
Maggior costo = 0
►
FA al 31/12/2012 = FA – RIV = 1.400 – 200 = 1.200
Minor fondo = 200
►
Residuo da ammortizzare = 800
QMA immutata = 200 (10% di 2.000)
QMA 2013 + 3 QMA fino al 2016
► Effetti: aumenta la vita utile residua del bene
► A fronte della rivalutazione deve essere iscritta una riserva di rivalutazione, al netto dell’imposta sostitutiva
dovuta (per la quale verrà iscritto un debito tributario) (16% di 200 = 32)
Fondo Ammortamento
a
Diversi
Riserva di rivalutazione
Debiti tributari
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200
168
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10. Effetti fiscali e saldo di rivalutazione
► Il maggior valore rivalutato assume rilevanza fiscale:
►
A partire dal 2016 ai fini dell’ammortamento, del plafond spese di manutenzione, società di comodo,
ecc…;
►
A partire dal 2017, ai fini della plus/minus da cessione dei beni. Se il bene viene ceduto prima (dal 2014 al
2016), la plus/minus si calcola (fiscalmente) sul valore ante-rivalutazione e l’imposta sostitutiva versata
viene riconosciuta tramite un credito d’imposta.
► Il saldo attivo di rivalutazione può essere portato ad aumento del Capitale Sociale o
iscritto in una riserva di Patrimonio netto (Voce A.III «Riserve di rivalutazione»), al netto
dell’imposta sostitutiva.
► Ai fini fiscali, il saldo è «in sospensione d’imposta» tassabile in caso di distribuzione, sia
in capo alla società che ai soci. In caso di distribuzione, alla società spetta un credito
d’imposta pari all’imposta sostitutiva versata.
► Il saldo può essere affrancato versando un’imposta sostitutiva del 10% con le modalità
previste per la rivalutazione (UNICO, quadro RQ, sez. XXI-C). Il saldo non è tassato in
capo alla società (a cui non spetta il credito d’imposta) ma è tassato solo in capo al socio.
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11. Adempimenti e fiscalità differita
Adempimenti:
►
Indicazione in UNICO SC 2014, quadro XXI-A.
►
Indicazione in Nota integrativa dei criteri di rivalutazione utilizzati, la legge speciale che
l’ha determinata, l’importo della rivalutazione, al loro e al netto deli ammortamenti e
l’effetto sul PN.
►
Attestazione, nella relazione del collegio sindacale e dell’organo di controllo, che dopo la
rivalutazione i beni non siano iscritti nel bilancio ad un valore maggiore rispetto a quello
effettivamente attribuibile.
►
Indicazione nel libro degli inventari.
Fiscalità differita
►
Imposte differite attive (anticipate) per il periodo 2013, 2014 e 2015 sulla differenza tra
ammortamento civilistico e fiscale.
►
Imposte differite passive (differite) sul saldo di rivalutazione, se sussistono i presupposti
(OIC 25).
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12. Riallineamento valori civilistici / fiscali
Quadro di riferimento (1/2)
► E’ la stessa disciplina di cui all’art. 14 L. 342/2000.
► E’ disciplina autonoma rispetto alla rivalutazione anche se le due discipline
possono coesistere.
► Si applica sia ai soggetti ITA/GAAP che IAS-adopter
► E’ una disciplina solo fiscale, senza impatti in bilancio (salvo gli effetti
sul Patrimonio netto) da indicare in UNICO, quadro RQ, XXI-C
► E’ fruibile per singoli beni (cioè non vale la regola delle <<categorie
omogenee>>).
► Non è ammesso il riallineamento parziale del valore.
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13. Riallineamento valori civilistici / fiscali
Quadro di riferimento (2/2)
► La disciplina potrebbe essere utilizzata, ad esempio, per i disallineamenti
da:
►
quadro EC (beni) e quadro RV (beni);
►
operazioni straordinarie;
►
rivalutazione immobili ex DL 185/2008 (a cui non si era data rilevanza
fiscale);
►
disallineamenti dovuti all’applicazione degli IAS.
► Sia i soggetti IAS che ITA/GAAP devono vincolare una riserva che diventa
in sospensione di imposta e/o il capitale sociale pari al riallineamento
operato: è possibile operare l’affrancamento con imposta sostitutiva del
10% (come per la rivalutazione).
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14. Novità in tema di leasing e
coordinamento con normative
precedenti
Francesco Leone
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15. Normative a confronto
Contratti stipulati fino al
Contratti stipulati fino al
Contratti stipulati dal
28.04.2012
31.12.2013
01.01.2014
• Il confronto tra la durata del leasing
•La durata del leasing non può più
•Viene ridotto il periodo minimo di
ed il coefficiente ministeriale
causare la totale indeducibilità del
durata dei leasing. Sono, inoltre,
rappresenta la condizione necessaria
costo. Vengono introdotte le
modificati i criteri di deducibilità per i
per dedurre il costo imputato a C.E.
variazioni fiscali connesse alla durata
beni immobili, individuando una
del leasing.
durata minima.
•Per i beni mobili, la durata del
leasing deve essere non inferiore ai
•Per i beni mobili, la durata del
•Per i beni mobili, la durata del
2/3 del periodo di amm.to fiscale (in
leasing deve essere non inferiore ai
leasing deve essere non inferiore a
base al coefficiente ministeriale)
2/3 del periodo di amm.to fiscale (in
1/2 del periodo di amm.to fiscale (in
base al coefficiente ministeriale)
base al coefficiente ministeriale)
valido per i mobili, la durata deve
•Per i beni immobili, oltre a quanto
•Per i beni immobili, la durata del
essere compresa tra 11 e 18 anni
valido per i mobili, la durata deve
leasing non deve essere inferiore a
essere compresa tra 11 e 18 anni
12 anni
•Per i beni immobili, oltre a quanto
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16. Criteri applicativi
Durata Leasing = Periodo minimo deducibilità
- I canoni imputati a C.E. hanno piena rilevanza fiscale
- Nessuna variazione fiscale in UNICO
- Non si genera fiscalità differita
Durata Leasing > Periodo minimo deducibilità
- I canoni imputati a C.E. hanno piena rilevanza fiscale
- Nessuna variazione fiscale in UNICO: il fiscale «segue» il civilistico
- Non si genera fiscalità differita
Durata Leasing < Periodo minimo deducibilità
- I canoni imputati a C.E. NON hanno piena rilevanza fiscale
- Variazione in aumento in UNICO per la differenza tra il periodo minimo e la durata del leasing
- Variazione in diminuzione in UNICO nei FYs seguenti la fine del leasing (con/senza riscatto)
- Si generano imposte differite attive (anticipate) durante il corso del leasing, da recuperare al
termine del contratto di leasing
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17. Casi particolari
IRAP
Interessi
Passivi
Scorporo
Terreni
Autovetture
Telefisco
2014
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• Non rileva la normativa del TUIR: I canoni di leasing sono deducibili nella
misura in cui sono imputati a C.E (salvo le autovetture).
• A prescindere dalla deducibilità dei canoni, resta fermo che gli interessi
impliciti desumibili dal contratto sono deducibili nei limiti dell’art. 96
TUIR
• A prescindere della deducibilità dei canoni, resta fermo che nel caso di
leasing immobiliari, è necessario scorporare preliminarmente il valore
del terreno (20% 0 30% come individuati dalla AdE)
• Le regole di cui all’art. 102, c. 7, TUIR, si applicano:
• alle autovetture destinate all’attività d’impresa;
• alle autovetture assegnate ai dipendenti – TELEFISCO 2014
•Dette regole non si applicano alle autovetture assegnate agli ammin.ri
o a disposizione dell’impresa (art. 102, c. 7, TUIR, ultimo periodo)

18. Società di comodo, punto della
situazione
Francesco Leone
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19. Effetti della disciplina delle «società di
comodo»
► La disciplina delle società di comodo riguarda sia le società «non operative» sia le
«società in perdita sistematica».
► Gli effetti della disciplina sono identici
►
IRES: va dichiarato un «reddito minimo» (con coefficienti prestabiliti). Opera una maggiorazione di aliquota
del 10,5% e le perdite fiscali di periodo non sono riportabili;
►
IRAP: valore della produzione pari al <<reddito minimo>> + retribuzioni dipendenti + compensi co.co.pro e
occasionali + interessi passivi – deduzioni IRAP spettanti;
►
Credito IVA dell’anno: può essere usato solo in compensazione «interna». E’ escluso: 1) il rimborso; 2) la
compensazione «esterna/orizzontale»; 3) la cessione;
►
Il credito si perde definitivamente se per tre periodi d’imposta la società è di comodo e si effettuano
operazioni ai fini IVA
►
(volume d’affari) inferiori ai cd. «ricavi minimi».
Se il soggetto «di comodo» si adegua al cd. «reddito minimo» non operano gli effetti ai fini IRES e IRAP
ma resta la limitazione ai fini dell’IVA. Telefisco 2014: tale regola vale anche per le «società in perdita
sistematica»
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20. Società in perdita sistematica
► Si considera «Società in perdita sistematica» la società che nel 2013:
►
ha conseguito perdite fiscali per 3 periodi d’imposta precedenti (2012,2011 e 2010);
►
ha conseguito perdite fiscali per 2 periodi d’imposta e, nell’altro, un reddito imponibile
inferiore al reddito minimo determinato per le «società di comodo».
NB: si prescinde dal test di operatività («media triennale ricavi effettivi» e «media triennale ricavi
presunti»)
► Occorre fare attenzione alla verifica da effettuare:
► Nell’anno della verifica (2013) è irrilevante se la società è in perdita fiscale o meno, valgono
le cause di esclusione dalla disciplina (le stesse previste per le società di comodo «non
operative»);
► Se la società presenta una di dette cause di esclusione, la società NON è di comodo;
► Se la società Non presenta una di dette cause di esclusione, la società è di comodo, salvo
che in un periodo d’imposta qualsiasi del periodo di «monitoraggio», il triennio precedente
2010-2012, non sia presente una «causa di disapplicazione» prevista dal Il provvedimento
del direttore dell’Agenzia delle Entrate dell’11 giugno 2012 (dette cause di disapplicazione
sono diverse da quelle previste per le società di comodo «non operative>>).
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21. Ultime interpretazioni dell’Agenzia delle
Entrate
Risoluzione n. 68/E del 16 ottobre 2013
In caso di rateazione di una plusvalenza ai sensi dell’art. 86, c. 3, TUIR, nel reddito del periodo d’imposta si assume
tutta la plusvalenza. Non serve presentare istanza di interpello. Coerentemente, però nei 4 successivi periodi
d’imposta, la quota della plusvalenza rateizzata non va considerata nel reddito di periodo.
Circolare n. 36/E del 19 dicembre 2013
Le società che operano nel settore del fotovoltaico:
1. possono chiedere la disapplicazione della normativa considerata l’applicazione di prezzi imposti dal GSE;
2. Calcolano il «test di operatività» e i «ricavi minimi» applicando rispettivamente i coefficienti del 6% e del
4,75%, sia se gli impianti sono qualificabili come beni mobili che immobili.
Risoluzione n. 101/E del 20 dicembre 2013
Per le società che hanno optato per la rivalutazione dei beni prevista dal DL n. 185/2008, gli effetti fiscali saranno
riconosciuti dal periodo d’imposta 2013.
Per il periodo d’imposta 2013, nel «test di operatività», quindi per i dati del triennio, occorre assumere:
1. per il 2011 e 2012, il costo fiscalmente riconosciuto, al lordo degli ammortamenti, NON RIVALUTATO;
2. per il 2013, il costo fiscalmente riconosciuto, al lordo degli ammortamenti, RIVALUTATO;
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22. Interpello disapplicativo
► Entro il 2 luglio 2014, per una risposta in termine utile per UNICO.
► Entro il 18 marzo, per una risposta entro il termine di versamento delle imposte.
► Obbligo di presentare 2 istanze di interpello per chi è di comodo sia perché «non operativo» sia
perché in «perdita sistematica».
► Interpello con esito negativo:
►
Impossibilità di impugnare la risposta di diniego (Circ. Ag. Entrate n.32/E del 2010 e Cass. sent. n. 5843/2012)
►
Obbligo di impugnare la risposta di diniego (Cass. sent. n. 8663/2011, Cass. Ord. n. 20394/2012);
►
Facoltà di impugnare la risposta di diniego (Cass. sent. n. 17010/2012), con possibilità di difesa in sede di
accertamento; il parere negativo non vincola l’AF, che può ripensarci in sede di accertamento (il ripensamento non
è ammesso in caso di parere favorevole).
►
Mancata presentazione dell’interpello
►
Ammessa (Circolare AdE n. 32/E del 2010);
►
Sanzione formale (da Euro 258 a Euro 2.065) e sanzioni massime, perché l’omissione viene considerata come
attività di «disturbo» all’attività di accertamento;
►
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Possibilità di difesa in fase contenziosa/pre-contenziosa.

23. Perdite su crediti, novità della Legge di
Stabilità e orientamenti AdE
Cristina Barbara Chiari
Enrico Ceriana
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24. Il quadro di riferimento
Le modifiche apportate all’art. 101 c. 5 del TUIR ed i recenti chiarimenti
dell’Agenzia delle Entrate riguardano gli elementi certi e precisi al ricorrere
dei quali si può ritenere fiscalmente deducibile la perdita su crediti.
Le modifiche ed i chiarimenti sono avvenuti ad opera dei seguenti
provvedimenti:
► Art. 33, comma 5, DL 83/2012
► Circolare Agenzia delle Entrate n. 26/E 1° agosto 2013
► art. 1, comma 160, L. 147/2013
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25. Le novità
In particolare:
► a decorrere dal periodo di imposta 2012 (e 2013) l’art. 101 c. 5 del TUIR
prevede nuove fattispecie di deduzione automatica, per le quali gli
elementi certi e precisi sussistono e, conseguentemente, la perdita su
crediti è deducibile:
► crediti di modesta entità scaduti da almeno 6 mesi
► crediti prescritti
► crediti cancellati dal bilancio
► nel 2013 l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti sulle nuove ipotesi
di deduzione automatica e sugli elementi certi e precisi che consentono la
deduzione in caso di:
► procedure concorsuali
► inesigibilità (fattispecie non automatiche)
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26. I crediti di modesta entità
NUOVO ART. 101 comma 5 TUIR
(…) le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su
crediti, diverse da quelle deducibili ai sensi del comma 3 dell'articolo 106, (1) se il debitore è assoggettato a
procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo
182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267. Ai fini del presente comma, il debitore si considera
assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del
provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di
concordato preventivo o del decreto di omologazione dell'accordo di ristrutturazione o del decreto che
dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi. Gli elementi certi e precisi
sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla
scadenza di pagamento del credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un
importo non superiore a 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione di cui all'articolo 27, comma
10, del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio
2009, n. 2, e non superiore a 2.500 euro per le altre imprese. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre
quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso
di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei princìpi contabili.
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27. I crediti di modesta entità – importo
Il credito si considera di modesta entità quando è di importo:
► non superiore a 5.000 euro, per le grandi imprese
► non superiore a 2.500 euro, per le altre imprese
L’importo da considerare per individuare la dimensione del credito è:
► il valore nominale o di acquisto
► inclusa l’IVA
► al lordo di svalutazioni contabili o fiscali
► al netto degli incassi
► senza interessi di mora e oneri accessori
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28. I crediti di modesta entità – pluralità di
crediti
Nel caso di più crediti riferiti al medesimo soggetto, la verifica dell’entità
(modesta) va operata con riferimento :
► al singolo credito scaduto da almeno 6 mesi, se essi riguardano rapporti
giuridici autonomi
► al saldo complessivo dei crediti scaduti da almeno 6 mesi, se essi
riguardano il medesimo rapporto contrattuale
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29. I crediti di modesta entità – competenza
La disciplina delle perdite su crediti di modesta entità va coordinata con il
principio di competenza fiscale di cui all’art. 109 c. 4 del TUIR.
Per i crediti di modesta entità la competenza fiscale è rispettata quando si
verificano entrambi i seguenti requisiti:
► il credito è scaduto da almeno 6 mesi
► la perdita è imputata a conto economico
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30. I crediti di modesta entità – decorrenza
Ne consegue che:
► se la perdita è contablizzata in un esercizio antecedente (n-1) a quello in
cui scadono i 6 mesi (n), la deduzione avviene nel periodo di scadenza (n);
► se la perdita è contabilizzata in un esercizio successivo (n+1) a quello in
cui scadono i 6 mesi (n), la deduzione avviene nel periodo di iscrizione
contabile (n+1)
Detto criterio vale “a regime”, cioè per le perdite contabilizzate a partire dal
2012; le perdite contabilizzate negli esercizi 2011 e antecedenti, riguardanti
crediti di modesta entità scaduti da almeno 6 mesi, sono deducibili secondo i
criteri del previgente art. 101 c. 5 TUIR (cfr. Circolare n. 26/E/2013).1
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31. I crediti di modesta entità – fondo pregresso
La disciplina delle perdite su crediti di modesta entità va coordinata con il
principio del prioritario utilizzo del fondo dedotto (art. 106 c. 2 del TUIR),
secondo il quale le perdite su crediti aventi i requisiti di cui all’art. 101 c. 5 del
TUIR, sono deducibili limitatamente alla parte che eccede le svalutazioni già
dedotte.
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32. I crediti di modesta entità – altre precisazioni
L’Agenzia delle Entrate, nella Circolare n. 26/E/2013 ha precisato che:
► il principio di previa imputazione al Conto Economico di cui all’art.
109 c. 4 del TUIR è rispettato anche nel caso in cui sia
contabilizzata una svalutazione (integrale o parziale del credito) e
la stessa non sia stata dedotta fiscalmente per non sopravvenuta
scadenza dei 6 mesi
►
la perdita verrà dedotta nel periodo di imposta in cui matura il requisito
temporale (6 mesi), attraverso una variazione in diminuzione
► se non è possibile distinguere la parte di svalutazione riferita ai
crediti di modesta entità, la successiva perdita va interamente
imputata alle “svalutazioni operate”.
► Riflessioni
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33. I crediti prescritti
NUOVO ART. 101 comma 5 TUIR
(…) le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su
crediti, diverse da quelle deducibili ai sensi del comma 3 dell'articolo 106, (1) se il debitore è assoggettato a
procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267. Ai fini del presente comma, il debitore si considera assoggettato a
procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la
liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del
decreto di omologazione dell'accordo di ristrutturazione o del decreto che dispone la procedura di
amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi. Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso
quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del
credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a 5.000
euro per le imprese di più rilevante dimensione di cui all'articolo 27, comma 10, del decreto-legge 29 novembre
2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, e non superiore a 2.500 euro per
le altre imprese. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre quando il diritto alla riscossione del credito è
prescritto. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in
applicazione dei princìpi contabili.
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34. I crediti prescritti
La perdita di qualsiasi diritto sul credito, che si configura con la prescrizione
del diritto di esecuzione del credito stesso, ha come effetto quello di
cristallizzare la perdita e di renderla definitiva in modo automatico, a
prescindere dall’importo.
La prescrizione del credito costituiva già in passato un elemento certo e
preciso dal quale poteva conseguire una perdita.
Peraltro, indipendentemente dal periodo di imposta in cui si prescrive il
credito (anche ante 2012) l’Amministrazione ha il potere di contestare la
mancanza di inerenza (inattività del creditore per volontà liberale).
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35. I crediti cancellati dal bilancio
NUOVO ART. 101 comma 5 TUIR
(…) le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su
crediti, diverse da quelle deducibili ai sensi del comma 3 dell'articolo 106, (1) se il debitore è assoggettato a
procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267. Ai fini del presente comma, il debitore si considera assoggettato a
procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la
liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del
decreto di omologazione dell'accordo di ristrutturazione o del decreto che dispone la procedura di
amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi. Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso
quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del
credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a 5.000
euro per le imprese di più rilevante dimensione di cui all'articolo 27, comma 10, del decreto-legge 29 novembre
2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, e non superiore a 2.500 euro per
le altre imprese. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre quando il diritto alla riscossione del credito è
prescritto. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata
in applicazione dei princìpi contabili.
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36. I crediti cancellati dal bilancio
A decorrere dal 2013 le perdite su crediti derivanti da stralci contabili
effettuati in virtù dei principi contabili diventano deducibili, senza più
distinzione tra Principi contabili nazionali e IFRS (parità di trattamento).
► Cancellazione IAS 39:
►
►
Scadenza dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito;
Trasferimento dei rischi e benefici derivanti dalla proprietà del credito,
realizzato con:
►
►
il trasferimento dei diritti contrattuali sui flussi finanziari, oppure
il mantenimento dei diritti contrattuali sui flussi finanziari, ma l’assunzione di
un’obbligazione contrattuale a pagare i flussi finanziari stessi a uno o più beneficiari
► Cancellazione OIC 15:
► Cessione pro-soluto, Transazione, Rinuncia, Prescrizione
►
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Per la cessione pro-soluto, la Circ. n. 26/2013 aveva già ammesso la deducibilità senza dover provare
gli elementi certi e precisi quando la cessione era stata effettuata a intermediari finanziari non
intercompany (superata?)

37. I crediti cancellati dal bilancio
Permane in ogni caso il potere dell’Amministrazione finanziaria di sindacare la
deducibilità delle perdite nelle ipotesi di operazioni elusive o antieconomiche
che dissimulino atti di liberalità (cfr. Relazione Legge di Stabilità e Circ.
26/2013)
Page 37

38. Procedure concorsuali
La Circolare 26/E/2013 ha chiarito le circostanze che consentono di dedurre
una perdita relativa ad un debitore assoggettato a procedura concorsuale (e
ad accordo di ristrutturazione dei debiti):
► la data della sentenza/decreto è il momento iniziale della deduzione
► l’importo deducibile è quello imputato a conto economico
► la congruità dell’importo deve essere dimostrata da documenti redatti o
omologati da un organo della procedura
►
Riflessioni
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39. Crediti inesigibili
La Circolare 26/E/2013 ha fornito alcune linee guida per valutare, al di fuori
delle fattispecie automatiche, le circostanze al ricorrere delle quali sono
rispettati i requisiti di certezza e precisione per la deducibilità delle perdite su
crediti inesigibili (art. 101 c. 5, primo periodo), distinguendo:
► Perdite da processo valutativo: occorre un procedimento di stima dal quale
si riscontra una situazione di oggettiva insolvenza non temporanea:
►
Esempio: documenti che attestano l’esito negativo di azioni esecutive (pignoramento
negativo); lettere dei legali o di agenzie di recupero credito che attestano l’insuccesso del
recupero e la definitiva inesigibilità a causa della illiquidità finanziaria
► Perdite da atto realizzativo
►
►
Esempio: cessione del credito pro soluto, transazione, atto di rinuncia del credito
Giurisprudenza: cenni
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40. Correzione degli errori contabili
Marta Pensotti Bruni
Elena Lo Cascio
Page 40

41. Rilevazione dei proventi e oneri di
competenza
Con la Circolare 31/E del 24 Settembre 2013 l’Amministrazione Finanziaria:
► affronta il tema delle conseguenze fiscali della correzione di errori
contabili e individua le modalità operative per la corretta tassazione degli
oneri e dei proventi relativi all’errore contabile;
► segue l’orientamento consolidato della Corte di Cassazione in tema di
competenza e di diritto del contribuente al rimborso della maggior imposta
indebitamente versata. Nello specifico l’amministrazione finanziaria ha,
ancora una volta, ribadito:
►
l’inderogabilità del principio di competenza di cui all’art. 109 TUIR;
►
il diritto in capo al contribuente di recuperare la maggiore imposta
indebitamente corrisposta al fine di garantire il divieto di doppia
imposizione previsto dall’art. 163 Tuir e dall’art. 67 DPR 600/1973.
Page 41

42. Rilevazione dei proventi e oneri di
competenza
► L’art. 2423-bis C.C. stabilisce che, nella redazione del bilancio, si deve
tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio
indipendentemente dalla data dell’incasso o del pagamento. Il medesimo
concetto risulta rinvenibile nel framework dei principi contabili
internazionali.
► Ai fini fiscali, il principio di competenza risulta, in linea di principio,
inderogabile, in quanto risponde all’esigenza di non lasciare il contribuente
arbitro dell’imputazione, in un periodo di imposta o in un altro, degli
elementi reddituali positivi e negativi.
► L’Agenzia delle Entrate riprende la definizione di errore contabile
contenuta nel principio contabile OIC 29, per i contribuenti che adottano i
principi contabili nazionali, e nello IAS 8, per i contribuenti che adottano i
principi contabili internazionali.
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43. Definizione di errore contabile – OIC 29
Secondo il principio contabile OIC 29 costituiscono errori contabili:
► l’impropria o mancata applicazione di un principio contabile (se le
informazioni e i dati necessari per la sua corretta applicazione sono
disponibili);
► errori matematici;
► erronee interpretazioni di fatti;
► negligenza nel raccogliere tutte le informazioni e i dati disponibili per un
corretto trattamento contabile.
Non costituiscono errori contabili:
► le variazioni successivamente dimostratesi necessarie nelle valutazioni e
nelle stime, fatte a suo tempo in base alle informazioni e ai dati disponibili;
► Variazione di criteri contabili nel caso in cui siano intervenute nuove
informazioni rispetto a quelle disponibili quando la scelta di un criterio
contabile è stata adottata.
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44. Qualificazione degli errori contabili – IAS 8
Ai sensi dello IAS 8 gli errori contabili possono essere commessi nella rilevazione,
valutazione, presentazione o informativa di elementi del bilancio.
Lo IAS 8 considera errori le omissioni o le errate misurazioni di voci nel bilancio
dell’impresa per uno o più esercizi precedenti derivanti dal non utilizzo o dall’utilizzo
erroneo di informazioni attendibili che:
► essendo disponibili quando i bilanci furono approvati;
► si poteva ragionevolmente supporre che essendo disponibili fossero state ottenute
e utilizzate nella redazione e presentazione di quei bilanci.
Tali errori includono possono derivare da errori matematici, errori nell’applicazione dei
principi contabili, sviste o interpretazioni distorte di fatti, e frodi.
Non costituiscono errori contabili:
► ‘I cambiamenti nelle stime contabili, che, per loro natura, sono approssimazioni che
necessitano di una modifica se si viene a conoscenza di informazioni aggiuntive.
L’utile (o la perdita) rilevato a seguito di una risoluzione di un evento incerto non
rappresenta una correzione di un errore’.
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45. Modalità di correzione degli errori contabili
OIC 29
L’errore viene corretto mediante imputazione di un componente patrimoniale di
rettifica con contropartita nella voce del conto economico E20 o E21 “proventi ed
oneri straordinari – componenti di reddito relativi ad esercizi precedenti”.
Un errore commesso in esercizi precedenti deve trovare tempestiva correzione
nell’esercizio in cui esso viene individuato.
IAS 8
L’errore viene corretto:
► retroattivamente nel primo bilancio depositato dopo la sua rilevazione con
imputazione della rettifica nello Stato Patrimoniale, oppure,
► in via residuale (nel caso in cui non sia possibile determinare gli effetti dell’errore),
prospetticamente, mediante rilevazione della correzione nel Conto Economico.
La correzione dell’errore deve avvenire retroattivamente nel primo bilancio pubblicato
dopo la sua scoperta.
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46. Errore contabile vs errore fiscale
► Correzione di un errore contabile che comporta una violazione del principio di
competenza fiscale
Es. sopravvenienza passiva per mancato stanziamento di fatture da ricevere
► Correzione di un errore contabile che non comporta la violazione del principio di
competenza fiscale
Es. accordo di transazione con un dipendente concluso a febbraio dell’anno X ma
riferito a situazioni già esistenti a gennaio dell’esercizio X-1. L’accantonamento non era
stato dedotto nell’esercizio precedente per mancanza del requisito della corretta
determinazione e quindi la correzione non comporta l’emersione di un costo in
violazione del principio della competenza fiscale.
► Errore di competenza fiscale
Es. compensi amministratori dedotti per competenza e non per cassa
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47. Modalità di riconoscimento dell’errore
Nella circolare 31/E l’agenzia delle entrate precisa:
► che la possibilità per il contribuente di correggere gli errori commessi in sede di
dichiarazione deve intendersi limitata ai soli periodi d’imposta ancora suscettibili di
attività accertativa al momento di scadenza dei termini di presentazione della
dichiarazione originaria (entro il quarto anno successivo a quello di presentazione della
dichiarazione).
► che la modalità di correzione degli errori contabili commessi in sede di redazione del
bilancio avviene mediante presentazione di dichiarazione integrativa ai sensi:
►
►
del comma 8-bis dell’art. 2 DPR 332/98 nel caso in cui la dichiarazione sia ancora
emendabile (integrativa a favore) (entro la data di presentazione della dichiarazione
relativa all’esercizio successivo);
ai comma 8 dell’art. 2 DPR 332/98 nei termini per l’accertamento (integrativa a
sfavore) (entro il quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione).
► L’amministrazione finanziaria evidenzia che la riliquidazione produce effetti non solo sulla
base imponibile e sull’imposta ma anche su tutte le componenti che da questi elementi
dipendono come ad esempio il credito per le imposte pagate all’estero.
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48. Modalità di riconoscimento dell’errore
Annualità ancora emendabile
Nel caso di annualità ancora emendabile ai sensi dell’art. 2, comma 8-bis, del DPR
n. 322/1998, il contribuente presenta dichiarazione integrativa per correggere
l’imponibile relativo all’anno precedente in cui è stata omessa l’imputazione del
componente negativo.
Annualità non più emendabile
Nel caso di annualità non più emendabile mediante dichiarazione integrativa a
favore, al contribuente è riconosciuta la possibilità di dare evidenza all’elemento di
costo non dedotto mediante la presentazione di una dichiarazione integrativa:
► Ricostruendo tutte le annualità d’imposta interessate dall’errore risalendo fino
all’ultima annualità dichiarata;
► Riliquidando autonomamente la dichiarazione relativa all’anno dell’omessa
imputazione e le dichiarazioni successive fino alla dichiarazione emendabile;
► Presentando dichiarazione integrativa rilevando l’effetto delle correzioni
effettuate.
Page 48

49. Esempi: modalità di riconoscimento di un componente
negativo emerso a seguito della correzione di errori
Caso A): L’annualità oggetto di errore e le successive evidenziano un risultato positivo
► Nell’anno X, il contribuente rileva l’omessa imputazione di un costo di competenza
dell’anno X-3 per un ammontare pari a 50. Sia il periodo d’imposta X-3 che i successivi
hanno evidenziato un risultato complessivo netto positivo;
Anno d'imposta
Reddito/(perdita)
Perdite scomputabili
Reddito imponibile/(perdita)
Anno di rilevazione della correzione dell'errore
Periodo d'imposta di corretta competenza del componente
Reddito imponibile/(perdita) rideterminato
Periodo d'imposta di recupero del componente
Modalità di recupero
X-3
180
180
X-2
230
230
X-1
200
200
X
150
150
X
(50)
130
X
Dichiarazione
integrativa di sintesi dei
differenziali
► Ferma restando la ripresa a tassazione del componente rilevato nel periodo d’imposta X, il
contribuente può imputare il componente negativo nell’anno X-3 riliquidando, in via
autonoma, la dichiarazione dell’anno X-3.
► L’eccedenza di imposta versata nell’anno X-3, così come risultante dalla riliquidazione di
tutte le dichiarazioni intermedie, dovrà essere indicata nella dichiarazione integrativa a
favore relativa all’anno X-1.
Page 49

50. Esempi: modalità di riconoscimento di un componente
negativo emerso a seguito della correzione di errori
Caso B): L’annualità oggetto di errore e le successive evidenziano una perdita fiscale
► Nell’anno X, il contribuente rileva l’omessa imputazione di un costo di competenza
dell’anno X-3 per un ammontare pari a 50. Sia il periodo d’imposta X-3 che i successivi X2 e X-1 hanno evidenziato una perdita fiscale;
Anno d'imposta
Reddito/(perdita)
Perdite scomputabili
Reddito imponibile/(perdita)
Anno di rilevazione della correzione dell'errore
Periodo d'imposta di corretta competenza del componente
Reddito imponibile/(perdita) rideterminato
Periodo d'imposta di recupero del componente
Modalità di recupero
X-3
(180)
(180)
X-2
(50)
(180)
(230)
X-1
(30)
(230)
(260)
(50)
(230)
(280)
X
150
(310)
30
X
(310)
X
Dichiarazione integrativa
di sintesi dei differenziali
► il contribuente può imputare il componente negativo nell’anno X-3 riliquidando, in via
autonoma, la dichiarazione dell’anno X-3, la cui perdita fiscale rideterminata passa da
(180) a (230), con la conseguente necessità di ricalcolare le perdite riportabili dei
successivi periodi d’imposta fino a quello emendabile (X-1);
► Il nuovo ammontare delle perdite riportabili dovrà essere indicato nella dichiarazione
integrativa relativa all’anno X-1.
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51. Esempi: modalità di riconoscimento di un componente
negativo emerso a seguito della correzione di errori
Caso C): L’annualità oggetto di errore e le successive evidenziano risultati positivi in alcuni
periodi e perdite fiscali in altri.
► Nell’anno X, il contribuente rileva l’omessa imputazione di un costo di competenza
dell’anno X-3, che si è chiuso con una perdita fiscale di (180) che può essere rettificata
includendo il componente negativo non imputato per errore;
Anno d'imposta
Reddito/(perdita)
Perdite scomputabili
Reddito imponibile/(perdita)
Anno di rilevazione della correzione dell'errore
Periodo d'imposta di corretta competenza del componente
Reddito imponibile/(perdita) rideterminato
Periodo d'imposta di recupero del componente
Modalità di recupero
X-3
(180)
(180)
X-2
410
(180)
230
(50)
(230)
X-1
300
300
X
150
180
150
X
X
Dichiarazione integrativa
di sintesi dei differenziali
► il contribuente può imputare il componente negativo nell’anno X-3 riliquidando, in via
autonoma, la relativa dichiarazione, la cui perdita fiscale rideterminata passa da (180) a
(230), con la conseguente necessità di ricalcolare le perdite riportabili dei successivi
periodi d’imposta fino a quello emendabile (X-1);
► L’eccedenza di imposta versata nell’anno X-2, così come risultante dalla riliquidazione
delle dichiarazioni intermedie, dovrà essere indicata nella dichiarazione integrativa a
favore relativa all’anno X-1.
Page 51

52. Esempi: modalità di riconoscimento di un componente
positivo emerso a seguito della correzione di errori
In caso di errori che consistono nell’omessa imputazione di elementi positivi,
il contribuente:
► presenta una dichiarazione integrativa ai sensi dell’art. 2, comma 8, del
DPR n.322/1998 (entro i termini per l’accertamento);
► procede alla sterilizzazione del componente positivo rilevato in bilancio
Nella fattispecie in esame è applicabile la sanzione per dichiarazione infedele
di cui all’art. 1 del D.Lgs. N. 471. In caso di presentazione di dichiarazione
integrativa entro i termini previsti dall’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, il
contribuente può avvalersi della riduzione delle sanzioni.
Page 52

53. Esempi: modalità di riconoscimento di un componente
positivo emerso a seguito della correzione di errori
Caso A): L’annualità oggetto di errore e le successive evidenziano un risultato positivo
► Nell’anno X, il contribuente rileva l’omessa imputazione di un ricavo di competenza
dell’anno X-3 per un ammontare pari a 50. Sia il periodo d’imposta X-3 che i successivi
hanno evidenziato un risultato complessivo netto positivo;
Anno d'imposta
Reddito/(perdita)
Perdite scomputabili
Reddito imponibile/(perdita)
Anno di rilevazione della correzione dell'errore
Periodo d'imposta di corretta competenza del componente
Reddito imponibile/(perdita) rideterminato
Periodo d'imposta di recupero del componente
Modalità di recupero
X-3
180
180
X-2
230
230
X-1
200
200
X
150
150
X
+50
230
X
Dichiarazione
integrativa a sfavore
► il contribuente deve imputare il componente positivo nell’anno X-3 presentando apposita
dichiarazione integrativa a sfavore e provvedendo al versamento della maggiore imposta
dovuta per l’annualità X-3.
► Successivamente, potrà sterilizzare il componente positivo rilevato in bilancio nel periodo
X.
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54. Esempi: modalità di riconoscimento di un componente
positivo emerso a seguito della correzione di errori
Qualora la correzione del componente positivo produca effetti anche nelle dichiarazioni
successive a quella corretta, è necessario presentare tante dichiarazioni integrative a sfavore
quante sono le annualità precedenti a quella ancora aperta.
Caso B): L’annualità oggetto di errore e le successive evidenziano una perdita fiscale
► Nell’anno X, il contribuente rileva l’omessa imputazione di un ricavo di 50 nell’anno X-3.
Sia il periodo d’imposta X-3 che i successivi hanno evidenziato una perdita fiscale;
Anno d'imposta
Reddito/(perdita)
Perdite scomputabili
Reddito imponibile/(perdita)
Anno di rilevazione della correzione dell'errore
Periodo d'imposta di corretta competenza del componente
Reddito imponibile/(perdita) rideterminato
Periodo d'imposta di recupero del componente
Modalità di recupero
X-3
(180)
(180)
+50
(130)
X
Dichiarazione
integrativa a sfavore
X-2
(50)
(180)
(230)
X-1
(30)
(230)
(260)
X
150
(210)
30
X
(180)
(210)
X
X
Dichiarazione
Dichiarazione integrativa
integrativa a sfavore
a sfavore
► il contribuente deve imputare il componente positivo nell’anno X-3 riliquidando la
dichiarazione dell’anno X-3 e quelle successive e presentando le relative dichiarazioni
integrative a sfavore per dare evidenza delle minori perdite fiscali riportabili;
► Successivamente, potrà sterilizzare il componente positivo rilevato in bilancio nel periodo
X.
Page 54

55. Esempi: modalità di riconoscimento di un componente
positivo emerso a seguito della correzione di errori
Caso C): L’annualità oggetto di errore e le successive evidenziano risultati positivi in alcuni
periodi e perdite fiscali in altri.
► Nell’anno X, il contribuente rileva l’omessa imputazione di un ricavo di 50 dell’anno X-3,
che si è chiuso con una perdita fiscale di (180) che deve essere rettificata includendo il
componente positivo non imputato per errore;
Anno d'imposta
Reddito/(perdita)
Perdite scomputabili
Reddito imponibile/(perdita)
Anno di rilevazione della correzione dell'errore
Periodo d'imposta di corretta competenza del componente
Reddito imponibile/(perdita) rideterminato
Periodo d'imposta di recupero del componente
Modalità di recupero
X-3
(180)
(180)
X-2
410
(180)
230
+50
(130)
X
Dichiarazione
integrativa a sfavore
X-1
300
300
X
150
280
X
Dichiarazione
integrativa a sfavore
150
X
► il contribuente deve imputare il componente positivo nell’anno X-3 riliquidando la
dichiarazione dell’anno X-3 e quella dell’anno X-2;
► Successivamente, potrà sterilizzare il componente positivo rilevato in bilancio nel periodo
X.
Page 55

56. Correzione di componenti positivi e negativi
La circolare 31/E descive le modalità di correzione di errori relativi a componenti positivi e
negativi relativi allo stesso periodo d’imposta o a periodi di imposta diversi.
Esempio relativo a componenti positivi e negativi relativi ad anni diversi:
► Nell’anno X il contribuente rileva l’omessa imputazione di un costo di 50 di competenza
dell’anno X-3, e di 75 di un componente positivo di competenza dell’anno X-2.
Anno d'imposta
Reddito/(perdita)
Perdite scomputabili
Reddito imponibile/(perdita)
Anno di rilevazione della correzione dell'errore
Periodo d'imposta di corretta competenza del componente
Reddito imponibile/(perdita) rideterminato
Periodo d'imposta di recupero del componente
Modalità di recupero
X-3
(180)
(180)
X-2
420
(180)
240
(50)
(230)
X-1
300
300
X
150
75
265
X
Dichiarazione
integrativa
150
X
► Nell’anno X-3 sarà imputato il componente negativo, riliquidando la dichiarazione a favore
in via autonoma.
► Nell’anno X-2 sarà rilevato il componente positivo e sarà presentata di una dichiarazione
integrativa a sfavore in cui saranno esposti anche gli esiti della riliquidazione della
dichiarazione relativa all’anno precedente.
Page 56

57. Effetti della presentazione delle dichiarazioni
integrative
Nel caso in cui dalla dichiarazione integrativa emerga una maggiore imposta o un minor
credito è dovuta la sanzione per dichiarazione infedele di cui all’art. 1 del D.Lgs. N. 471.
Qualora la dichiarazione integrativa venga presentata entro i termini previsti dall’art. 13
del D.Lgs. n. 472/1997, il contribuente può avvalersi della riduzione delle sanzioni.
Nel caso in cui dalla dichiarazione integrativa emerga un credito o un maggior credito
questo potrà essere utilizzato in compensazione.
La verifica della dichiarazione integrativa presentata verrà eseguita in sede di controllo
ai sensi dell’articolo 36-bis DPR n. 600/1973. Da tale controllo emergerà un importo
non coerente con la dichiarazione del periodo d’imposta precedente. Sarà, quindi,
inviata al contribuente una comunicazione di irregolarità. Il contribuente dovrà esibire
alla struttura preposta al controllo la documentazione idonea a giustificare le modalità
di rideterminazione delle risultanze emerse nella dichiarazione integrativa.
Page 57

58. Termini di accertamento nel caso di presentazione di
dichiarazione integrativa per la correzione di errori
La circolare chiarisce che ‘l’attività accertativa degli uffici si esplica nei termini di
decadenza di cui al citato articolo 43 del D.P.R. n. 600 del 1973, calcolati a partire
dall’anno di presentazione della dichiarazione integrativa, in relazione e nei limiti degli
elementi “rigenerati” in tale dichiarazione’.
L’amministrazione finanziaria precisa che il termine di decadenza dell’accertamento
della dichiarazione integrativa a favore di Unico 2012, presentata per fa valere
l’esistenza di elementi di costo non dedotti nel 2008, è il 31 dicembre 2017.
Tale termine è riferito ai nuovi elementi “rigenerati”, riferibili al periodo d’imposta
2008 ed ai successivi.
Tale allungamento dei termini di accertamento della dichiarazione integrativa
presentata per la correzione degli errori non è il linea con il dettato normativo
dell’articolo 43 del D.P.R. n. 600 del 1973 né con la giurisprudenza di merito e
rappresenta una inversione di rotta rispetto al passato. In particolare, con la Circolare
n. 98 del 2000, l’amministrazione finanziaria aveva affermato che la dichiarazione
integrativa presentata dal contribuente non modificava gli ordinari termini di
accertamento.
Page 58

59. Ulteriore ambito di applicazione
Amministrazione Finanziaria ha chiarito che il meccanismo di
integrazione delle dichiarazioni, delineato dalla circ. n. 31, può essere
utilizzato anche nel caso in cui l’atto di accertamento recante la
contestazione sulla competenza sia definitivo anche per adesione.
La Circolare 6/E del 2002 conferma la possibilità di presentare
dichiarazione integrativa ai sensi dei commi 8 e 8-bis dell’art. 2 DPR
322/1998 anche nel caso in cui siano iniziati accessi ispezioni e
verifiche da parte dell’Amministrazione Finanziaria. Sembrerebbe
quindi possibile procedere alla correzione degli errori contabili, secondo
la procedura prevista dalla circolare 31/E anche nel caso in cui siano
iniziati accessi ispezioni e verifiche da parte dell’Amministrazione
Finanziaria.
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60. Effetti sulla determinazione dell’IRAP
Le modalità di determinazione della base
imponibile IRAP prevedono che “i
componenti positivi e negativi del valore
della produzione sono accertati secondo i
criteri di corretta qualificazione,
imputazione temporale e classificazione
previsti dai principi contabili adottati
dall’impresa.
Il principio di competenza impone di dare
rilievo ai fini fiscali esclusivamente alle
corrette imputazioni temporali senza
consentire l’applicazione di deroghe al
principio di competenza stesso come
avviene in bilancio nell’ipotesi di
contabilizzazione di errori contabili.
Secondo quanto affermato
dall’Amministrazione Finanziaria nella
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Circolare n. 27/E del 2009, le componenti
reddituali positive restano imponibili con
riferimento all’esercizio di competenza e,
di conseguenza, il loro mancato concorso
alla formazione della base imponibile, a
seguito di rettifiche operate dall’Ufficio,
resta sanzionabile con riferimento al
periodo d’imposta in cui il componente di
reddito sarebbe dovuto essere
correttamente contabilizzato.
Nel caso in cui, diversamente, il
contribuente proceda autonomamente
alla correzione di errori contabili, trovano
applicazione i chiarimenti forniti nella
Circolare 31/E (nel limite in cui tali
correzioni incidano sulla determinazione
del valore della produzione ai fini IRAP).

61. Trasformazione DTA, novità e
questioni aperte
Alessandra Cinicola
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62. Ambito Applicativo
► L’art. 2, commi 55-58 del D.L. n. 225/2010, ha introdotto alcune ipotesi di
trasformazione delle DTA iscritte in bilancio in credito d’imposta:
► in presenza di perdita civilistica;
► in presenza di perdita fiscale;
► in caso di liquidazione volontaria o assoggettamento a procedure
concorsuali o di gestione delle crisi.
Al ricorrere delle fattispecie di cui sopra, le attività per imposte anticipate
iscritte in bilancio («DTA») possono dare luogo a crediti di imposta IRES se
derivanti da:
► Svalutazione di crediti operata da enti creditizi e finanziari ex articolo 106,
comma 3 del TUIR
► Avviamento e altre immobilizzazioni immateriali deducibili in più periodi di
imposta
► Perdite fiscali per la quota generata da una delle due fattispecie citate sopra
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63. Soggetti destinatari della normativa
La normativa si applica ai soggetti IRES ed in
particolare:
Con carattere
obbligatorio per enti
creditizi e finanziari ed
imprese di assicurazione
(soggetti alla vigilanza
della Banca D’Italia).
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Facoltativo in capo agli altri soggetti
IRES quali:
► Società di capitali, società
cooperative e di mutua assicurazioni
residenti in Italia;
► Enti commerciali residenti in Italia;
► Stabili organizzazioni di soggetti
esteri.
► Dubbio applicativo in capo agli enti
non commerciali

64. Definizione del credito di imposta in presenza
di perdita civilistica
► La trasformazione opera per un importo pari al prodotto, da
effettuarsi sulla base dei dati del medesimo bilancio approvato, tra
la perdita civilistica d’esercizio, e il rapporto fra le attività per
imposte anticipate e la somma del capitale sociale e delle riserve:
► PERDITA DELL’ESERCIZIO x ATTIVITA’ PER IMPOSTE ANTICIPATE
CAPITALE SOCIALE E RISERVE
ovvero
► ATTIVITA’ PER IMPOSTE ANTICIPATE x PERDITA DELL’ESERCIZIO
CAPITALE SOCIALE E RISERVE
► La conversione opera dalla data di approvazione del bilancio di
esercizio.
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65. Esempio di calcolo in presenza di perdita
civilistica
DTA ISCRITTE IN BILANCIO
DTA svalutazione crediti
27,50
DTA avviamento
2,75
Totale DTA trasformabili
► Rapporto tra PERDITA DELL’ESERCIZIO
CAPITALE SOCIALE E RISERVE
30,25
= 30%
► DTA trasformate in credito di imposta per 9,075 (i.e. 30% x 30,25).
► Di conseguenza saranno annullate variazioni in diminuzione con
scadenza più prossima per un ammontare pari alle DTA trasformate.
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66. Definizione del credito di imposta in presenza
di perdita fiscale
► Nel caso in cui si manifesti un perdita fiscale, la quota delle attività per
imposte anticipate iscritte in bilancio relativa alle perdite fiscali e
derivante dalle variazioni in diminuzione relative a svalutazioni di crediti
o ad ammortamenti/svalutazioni dell’avviamento e di altre attività
immateriali (i.e. reversal di DTA precedentemente iscritte), è
trasformata per intero in credito d’imposta.
► Es. 1: Se PERDITA FISCALE < o = VARIAZIONI IN DIMINUZIONE,
trasformazione integrale delle DTA sulla perdita fiscale;
► Es. 2: Se PERDITA FISCALE > VARIAZIONI IN DIMINUZIONE,
trasformazione delle DTA relative al valore della perdita fiscale
corrispondente all’importo complessivo di tali variazioni in diminuzione.
► La conversione opera dalla data di presentazione della dichiarazione dei
redditi in cui viene rilevata la perdita.
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67. Esempio di calcolo in presenza di perdita
fiscale
Variazioni in Perdita
diminuzione fiscale
DTA
IRES
Credito di
imposta
spettante
Variazione in
diminuzione
maggiore della
perdita fiscale
130
100
27,5
27,5
Variazione in
diminuzione pari alla
perdita fiscale
100
100
27,5
27,5
Variazione in
diminuzione
inferiore alla perdita
fiscale
80
100
27,5
22 (i.e. 80% x
27,5)
Page 67

68. Utilizzo del credito di imposta
Il credito di imposta può essere utilizzato:
► In compensazione senza limiti di ammontare;
► Ceduto infragruppo al valore nominale ai sensi dell’articolo
43-ter del D.P.R. n. 602/1972; nel caso di società
assoggettate a liquidazione coatta amministrativa o a
fallimento ammessa anche la cessione a terzi; il terzo
acquirente potrà utilizzare il credito di imposta nei limiti
ordinariamente previsti
► Chiesto a rimborso per la parte residua dopo avere effettuato
la compensazione.
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69. Novità introdotta dalla Legge di Stabilità
► Trasformazione DTA in crediti di imposta anche ai fini IRAP
► Qualora dalla dichiarazione ai fini IRAP emerga un valore della produzione
netta negativo, la quota di DTA che si riferisce ai componenti negativi relativi
a svalutazioni di crediti o ad ammortamenti/svalutazioni dell’avviamento e di
altre attività immateriali che hanno concorso alla formazione del valore della
produzione netta negativo, è trasformata per intero in crediti d’imposta.
► La trasformazione decorre dalla data di presentazione della dichiarazione ai
fini IRAP in cui viene rilevato il valore della produzione negativo.
► Le nuove disposizioni si applicano dal periodo di imposta in corso al 31
dicembre 2013.
► Legittimazione della conversione in crediti già avvenute delle DTA relativi
all’IRAP iscritte in periodi di imposta pregressi?
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70. Riflessioni
► Possibilità di correggere ex post l’omessa trasformazione delle DTA
in credito di imposta in presenza di perdite fiscali: l’Agenzia Entrate
ha infatti chiarito che in caso di mancata trasformazione delle DTA il
relativo reversal come variazione in diminuzione non comporterà
alcuna sanzione
► Mancato riconoscimento del credito di imposta in caso di iscrizione
in bilancio di DTA al netto di DTL
► DTA a fronte di avviamento in caso di affrancamento fiscale dello
stesso: nessun credito di imposta è riconosciuto in caso di mancata
contabilizzazione delle imposte anticipate ovvero della sola
iscrizione patrimoniale di imposte anticipate e imposta sostitutiva.
Dubbia applicabilità in caso di iscrizione delle imposte anticipate
nell’esercizio in cui è avvenuta l’operazione in base ad apposita
delibera dell’organo amministrativo di procedere con
l’affrancamento.
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71. Riflessioni
► Rilevanza delle DTA iscritte ai fini della Robin Hood Tax
► Applicazione della normativa alle stabili organizzazioni di soggetti
non residenti: definizione di fondo di dotazione rilevante (i.e. fondo
di dotazione figurativo).
► Consolidato fiscale e Trasparenza fiscale: facoltà delle società
consolidate di trasferire o meno la perdita fiscale alla società
consolidante/controllante ovvero di iscrivere il relativo credito di
imposta con conseguente annullamento della perdita fiscale.
Page 71

72. Visto di conformità sui crediti IRES ed
IRAP
Alessandra Cinicola
Page 72

73. Ambito di applicazione
Visto di conformità obbligatorio in
caso di compensazione di crediti di
imposta superiori ad Euro 15.000.
La disposizione si applica ai crediti di
imposta relativi a:
► Imposte sui redditi, IRPEF ed IRES
► IRAP
► Addizionali ed imposte sostitutive
dell’IRPEF e dell’IRES
► Relative ritenute alla fonte
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74. Soggetti autorizzati al rilascio del visto di
conformità
L’apposizione del visto di conformità dovrà essere
richiesta ai seguenti soggetti:
► dottori
commercialisti ed
esperti contabili;
► ragionieri, periti
commerciali e
consulenti del lavoro;
► CAF – Centri di
Assistenza Fiscale;
► periti ed esperti
iscritti in appositi
ruoli della CCIAA
Page 74
limitatamente alle
società di capitali
soggette al controllo
contabile ex articolo
2409-bis del codice
civile, il visto di
conformità può essere
apposto
dal soggetto che
sottoscrive la relazione
di revisione.

75. Tipologia di controllo
Il rilascio del visto di conformità è subordinato ai
seguenti controlli:
Controllo della
regolare tenuta
delle scritture
contabili
obbligatorie ai fini
delle imposte sui
redditi e delle
imposte sul valore
aggiunto
Page 75
Controllo della
corrispondenza
dei dati risultanti
dalle
dichiarazione dei
redditi con le
scritture contabili
Controllo della
corrispondenza
dei dati esposti
nelle scritture
contabili con la
relativa
documentazione
sottostante

76. Decorrenza della normativa
Le limitazioni alla compensazione entrano in vigore a decorrere dal
periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2013.
Quindi per le società con esercizio sociale coincidente con l’anno
solare, a partire dalla presentazione della dichiarazione relativa al
periodo di imposta 2013 (i.e. Unico 2014, IRAP 2014 e 770 2014).
Il limite alla compensazione decorre dalle compensazioni effettuate a
partire dal 1° gennaio 2014.
Page 76

77. Chiarimenti forniti ad oggi
► La limitazione opera con riferimento alle sole compensazioni
«orizzontali» effettuate in F24 (i.e. compensazioni tra imposte
diverse).
► La soglia annua di Euro 15.000 è riferibile alla singola tipologia di
credito emergente dalla dichiarazione (IRES/IRAP).
► Non è richiesta la preventiva presentazione della dichiarazione dalla
quale scaturisce il credito e quindi il visto di conformità dovrà essere
apposto successivamente nella dichiarazione dalla quale emerge il
credito compensato.
► Il credito relativo al periodo di imposta 2012 non è soggetto alle
limitazioni e potrà essere liberamente compensato fino alla
presentazione della dichiarazione relativa (i.e. Unico 2013).
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78. Confronto con Visto di conformità IVA
Visto di conformità
IVA
Visto di conformità
IRES/IRAP
Preventiva
presentazione
della
dichiarazione
Obbligatoria in caso di
compensazione di crediti
Non è mai richiesta
IVA superiori ad Euro
5.000
F24 telematico
Obbligatorio in caso di
compensazione di
crediti IVA superiori ad
Euro 5.000
Rimborso del
credito
Aspetti
sanzionatori
Page 78
Non è mai obbligatorio
Non è richiesto il visto di conformità
Stesso profilo sanzionatorio in caso di infedele rilascio
del visto di conformità ovvero utilizzo di un credito in
violazione della normativa

79. Aspetti sanzionatori
Violazione
Sanzione
Infedele rilascio del visto
di conformità – Sanzione
applicabile in capo al
certificatore
Sanzione amministrativa variabile da Euro 258 ad Euro
2.582 ed in caso di ripetute violazioni, ovvero di
violazioni particolarmente gravi, la segnalazione agli
organi competenti
Utilizzo del credito in
compensazione in
assenza del visto di
conformità
Sanzione amministrativa pari il 30% del credito
indebitamente utilizzato.
Indebita compensazione
del credito in quanto
inesistente
Sanzioni variabili al 100% al 200% del credito stesso e
sanzione comunque pari al 200% se il credito
inesistente compensato supera 50.000 Euro per anno
solare
Page 79

80. Altre novità della legge di Stabilità
(ACE, IMU, deduzione IRAP, Indennità supplettiva di
clientela)
Alessandra Santambrogio
Page 80

81. Potenziamento dell’ACE
La Legge di Stabilità 2014 modifica l’aliquota percentuale da utilizzare al fine
del calcolo del rendimento nozionale del nuovo capitale proprio:
► per il primo triennio di applicazione al 3% (nessuna variazione)
► per il periodo d’imposta in corso al 31/12/2014, al 4%
► per il periodo d’imposta in corso al 31/12/2015, al 4,5%
► per il periodo d’imposta in corso al 31/12/2016, al 4,75%
►
dal settimo periodo d’imposta l’aliquota sarà determinata con apposito DM da emanare entro
il 31 gennaio di ogni anno, tenendo conto dei rendimenti finanziari medi dei titoli
obbligazionari pubblici, aumentabili di ulteriori tre punti percentuali a titolo di
compensazione di maggior rischio.
I soggetti che beneficiano della deduzione ACE devono determinare l’acconto
delle imposte sui redditi dovute per i periodi d’imposta in corso al 31/12/2014
e al 31/12/2015 utilizzando l’aliquota percentuale per il calcolo del
rendimento nozionale del capitale proprio relativo al periodo d’imposta
precedente.
►
►
Es. Acconto FY 2014 aliquota 3% -----------> Saldo FY 2014 aliquota 4%
Es. Acconto FY 2015 aliquota 4% -----------> Saldo FY 2015 aliquota 4,5%
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82. Deduzione ai fini IRAP
Nuova deduzione IRAP per il costo del personale relativo a nuovi assunti a
tempo indeterminato a partire dal periodo di imposta 2014 per un massimo di
Euro 15.000 a dipendente neoassunto
La deduzione spetta a condizione che:
► vi sia un incremento dei dipendenti assunti a tempo indeterminato rispetto
numero medio dei lavoratori impiegati del periodo di imposta precedente
► la deduzione spetta nell’esercizio in cui è avvenuta l’assunzione e nei due
successivi
► l’importo annuo massimo deducibile è di Euro 15.000 a dipendente
Page 82

83. Deduzione ai fini IRAP
L’incremento si misura al netto delle diminuzioni occupazionali eventualmente
verificatesi in società controllate o collegate (art. 2359 c.c.) o facenti capo,
anche per interposta persona, allo stesso soggetto
La deduzione non può comunque eccedere l’incremento del costo del lavoro
dipendente iscritto in B9) e B14) del conto economico
Tale agevolazione si cumula con le deduzioni attualmente in atto e decade se,
negli anni successivi, il numero dei dipendenti risulta inferiore o pari al
numero del lavoratori mediamente occupati in quello di assunzione
Page 83

84. Deducibilità IMU dall’IRES
► Ai fini della determinazione del reddito di impresa è possibile dedurre
l’IMU relativa agli immobili strumentali (per destinazione e per natura),
nella misura del 20%
► La disposizione ha effetto a decorrere dal periodo d’imposta in corso al
31/12/2013
► Per il periodo d’imposta in corso al 31/12/2013 l’aliquota è elevata al 30%
► Permane comunque l’indeducibilità dell’IMU ai fini IRAP
Page 84

85. Indennità suppletiva di clientela
Nuove istruzioni da parte dell’Agenzia delle Entrate sul tema della
deducibilità degli accantonamenti ai fondi indennità suppletiva di clientela (ai
sensi dell’art 1751 c.c.)
► Periodi di imposta ante 1° gennaio 1993: l’indennità suppletiva di clientela
NON è deducibile per competenza
► Periodi di imposta post 1° gennaio 1993: l’indennità suppletiva di clientela
è deducibile per competenza
Page 85

86. Indennità suppletiva di clientela
Periodi di imposta ante 1° gennaio 1993
Formulazione dell’art. 1751 c.c.
► «All’atto dello scioglimento del contratto a tempo indeterminato, il
proponente
è tenuto a corrispondere all’agente un’indennità proporzionale
all’ammontare
delle provvigioni liquidategli nel corso del contratto e nella misura
stabilita dagli accordi economici collettivi, dai contratti collettivi, dagli
usi o, in
mancanza, dal giudice secondo equità»
► L’accordo economico collettivo degli agenti di commercio specificava che
l’indennità suppletiva di clientela è corrisposta all’agente o rappresentante
direttamente dalla ditta preponente solo a determinate condizioni, ossia
«se il contratto a tempo indeterminato si scioglie ad iniziativa della casa
mandante per fatto non imputabile all’agente o rappresentante »
Page 86

87. Indennità suppletiva di clientela
Periodi di imposta post 1° gennaio 1993
Formulazione dell’art. 1751 c.c. (attuale)
► Eliminazione del rinvio al contratto collettivo di categoria
► L’indennità è dovuta solo nel caso in cui:
►
l’agente abbia procurato nuovi clienti al preponente o abbia sensibilmente sviluppato gli
affari con i clienti esistenti e il preponente riceva ancora sostanziali vantaggi derivanti dagli
affari con tali clienti
► L’indennità non è dovuta qualora:
►
►
►
Page 87
Il preponente risolve il contratto per un'inadempienza imputabile all'agente la quale, per la
sua gravità, non consenta la prosecuzione anche provvisoria del rapporto
quando l'agente recede dal contratto, a meno che il recesso sia giustificato da circostanze
attribuibili al preponente o da circostanze attribuibili all'agente, quali età, infermità o
malattia, per le quali non può più essergli ragionevolmente chiesta la prosecuzione
dell'attività
quando, ai sensi di un accordo con il preponente, l'agente cede ad un terzo i diritti e gli
obblighi che ha in virtù del contratto d'agenzia.

88. Indennità suppletiva di clientela
Periodi di imposta ante 1° gennaio 1993
La Giurisprudenza si è espressa in modo discordante
► Sentenze favorevoli alla deducibilità degli accantonamenti (Cassazione n.
9179/2003 e n. 10221/2003)
► Sentenze contrarie alla deducibilità degli accontamenti (Cassazione n.
7690/2003 e n. 24973/2006) – si è evidenziato il concetto di eventualità
della corresponsione dell’indennità
La Prassi ha mutato le proprie considerazioni
► Favorevole alla deducibilità dell’accantonamento (Ris. Min. n. 59/E del
2004)
► Sfavorevole della deducibilità per competenza degli accantonamenti (C.M.
n. 42/E del 2007)
Page 88

89. Indennità suppletiva di clientela
Periodi di imposta post 1° gennaio 1993
La Giurisprudenza si è espressa in modo favorevole alla deducibilità per
competenza
► Sentenze favorevoli alla deducibilità degli accantonamenti (Cassazione, nn. 13506,
13507, 13508 del 2009, n. 8134/2011 e n. 8288/2013 e Avvocatura Generale
dello Stato , parere n. 391527 del 2 ottobre 2013)
La Prassi ha mutato le proprie considerazioni
► Favorevole alla deducibilità dell’accantonamento (Circolare n.. 33/E del 2013)
Gli accantonamenti per l’indennità suppletiva di clientela devono ritenersi
deducibili dal reddito di impresa. Tale indennità si considera compresa tra
“indennità per la cessazione di rapporti di agenzia” (art. 17 co.1 lett. d) TUIR)
Page 89

90. Domande
Page 90

91. EY | Assurance | Tax | Transactions | Advisory
EY
EY è leader mondiale nei servizi professionali di revisione e
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“EY” indica l’organizzazione globale di cui fanno parte le Member
Firm di Ernst & Young Global Limited, ciascuna delle quali è
un’entità legale autonoma. Ernst & Young Global Limited, una
“Private Company Limited by Guarantee” di diritto inglese, non
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