Circolari fiscali e giurdiche a cura dello Studio Cassinis. Agosto 2009

1. Milano, 6 agosto 2010
ENTI NON COMMERCIALI: SEMPLIFICAZIONI A CONFRONTO NEI REGIMI
CONTABILI DI TIPO FORFETARIO
Premessa
Con la risoluzione n.58/E del 24 giugno 2010, l’Agenzia delle Entrate affronta il tema della corretta
applicazione di uno dei regimi contabili specifici che un ente non commerciale di tipo associativo può
adottare quando svolge un’attività commerciale. Oggetto della risoluzione, in particolare, sono le
semplificazioni contabili che risultano applicabili nella gestione di tale regime. Non si tratta del noto
regime forfetario Iva/redditi/Irap di cui alla L. n.398/91 (utilizzato in larga misura dalle realtà di tipo
associativo e, in ambito sportivo, anche dalle società di capitali sportive dilettantistiche), bensì del
regime forfetario disciplinato dall’art.145 del Tuir, valido solo ai fini delle imposte dirette e non anche
ai fini dell’Iva.
Nel commentare il contenuto del recente documento di prassi, si coglie l’occasione per mettere a
confronto i due richiamati regimi forfetari, quantomeno sotto il profilo delle semplificazioni contabili
applicabili.
I due regimi forfetari
In caso di svolgimento di attività commerciale accanto a quella istituzionale, tutti gli enti di tipo
associativo devono osservare per essa determinati obblighi contabili. Peraltro, il co.2 dell’art.145 del
Tuir prevede espressamente che “Per l’attività commerciale esercitata gli enti non commerciali hanno
l’obbligo di tenere la contabilità separata”.
Accanto ai due tradizionali regimi contabili previsti per tutti i soggetti commerciali (contabilità
ordinaria e semplificata), la disciplina contabile degli enti di tipo associativo è caratterizzata dalla
presenza di alcuni regimi che prevedono modalità forfetarie di determinazione del reddito. Si tratta del:
* regime forfetario generale disciplinato dall’art. 145 Tuir: è applicabile in genere a tutti gli enti non
commerciali;
* regime forfetario di cui all’art. 2, co.5 della L. n. 398/91: applicabile alle associazioni sportive
dilettantistiche e, successivamente, esteso anche alle associazioni senza fine di lucro ed alle
associazioni pro-loco (D.L. n.417/91, convertito dalla L. n. 66/92), alle associazioni bandistiche e cori
amatoriali, filodrammatiche, di musica e danza popolare legalmente riconosciute senza fini di lucro
(co.31, art.2, L. n. 350/03 – Finanziaria per l’anno 2003).

2. Il regime forfetario di cui all’art.145 del Tuir
L’art.145 del Tuir introduce un regime forfetario per la determinazione del reddito d'impresa
applicabile a tutti gli enti non commerciali ammessi alla tenuta della contabilità semplificata di cui
all'art.18 del DPR n.600/73.
Va, tuttavia, rilevato come ai fini Iva non sia previsto un parallelo regime di imposizione semplificata e
quindi per la determinazione di tale imposta rimangono applicabili i criteri generali previsti dal DPR
n.633/72 in relazione alle specifiche attività esercitate.
Il meccanismo di tale regime forfetario prevede l’applicazione di coefficienti di redditività
all’ammontare dei ricavi (art.85 Tuir) conseguiti nell'esercizio di attività commerciali (includendovi,
quindi, tutte le attività commerciali eventualmente esercitate ed escludendo eventuali proventi derivanti
dall'attivià istituzionale).
Tali coefficienti di redditività sono determinati in misura differente in funzione sia del tipo di attività
che degli scaglioni di ricavi.
TIPO ATTIVITÀ COEFFICIENTE
SCAGLIONI DI RICAVI
REDDITIVITÀ
PRESTAZIONI DI FINO A € 15.493,71 15%
SERVIZI
OLTRE € 15.493,71 E FINO A € 309.874,14 25%
ALTRE FINO A € 25.822,84 10%
ATTIVITÀ
OLTRE € 25.822,84 E FINO A € 516.456,90 15%
Al reddito così determinato applicando i coefficienti di redditività, va aggiunto l'ammontare dei
seguenti componenti positivi del reddito d'impresa disciplinati dal Tuir:
- Art. 86: plusvalenze;
- Art. 88: sopravvenienze attive;
- Art. 89: dividendi e interessi;
- Art. 90: proventi immobiliari.
Nel caso di esercizio contemporaneo di attività di prestazioni di servizi e di altre attività, il secondo
comma dell’art.145 del Tuir prevede l’applicazione del coefficiente stabilito per l'ammontare dei ricavi
relativi all'attività prevalente. In mancanza della distinta annotazione dei ricavi si considerano
prevalenti le attività di prestazioni di servizi.
Tale regime forfetario di determinazione del reddito, inoltre, può trovare applicazione fino a quando
non vengono superati i limiti indicati in precedenza.
Pertanto, come precisato dalla C.M. n.124/E/98:
Nel caso in cui i previsti limiti di ricavi risultino superati alla chiusura del periodo d’imposta, tale
regime non potrà trovare applicazione nemmeno per il periodo in cui tali limiti vengono superati.
Tutti gli enti non commerciali possono liberamente decidere di applicare il regime forfetario sopra
descritto; tuttavia, nel momento in cui tale scelta viene esercitata per la prima volta, la stessa vincola
l’ente non commerciale al mantenimento del regime forfetario per almeno un triennio (fatta salva,
ovviamente, la fuoriuscita dal regime per superamento dei limiti previsti).

3. Relativamente alle modalità di esercizio di tale opzione, i riferimenti contenuti nell'art.145 del Tuir
devono ritenersi superati in virtù delle disposizioni contenute nel DPR n.442/97 che ha innovato la
disciplina delle opzioni in materia di imposta sul valore aggiunto e di imposte sui redditi. Come
precisato dalla C.M. n.124/E/98, infatti, anche se il predetto regolamento fa esplicito riferimento alle
opzioni o revoche "di regimi di determinazione dell'imposta o di regimi contabili", deve ritenersi che le
previsioni in esso contenute in ordine al riconoscimento dei "comportamenti concludenti del
contribuente" trovi applicazione anche ai fini della determinazione forfetaria del reddito.
Peraltro, prosegue il documento di prassi, poiché il comportamento concludente correlato
all'applicazione del regime forfetario di determinazione del reddito si esplica e si esaurisce in sede di
dichiarazione dei redditi, nell'ottica di semplificazione degli adempimenti del contribuente si ritiene
non necessaria la comunicazione dell'opzione prevista dall'art.2 del DPR n.442/97.
Sotto il profilo della semplificazione contabile degli adempimenti, l’art.20 del DPR n.600/73, titolato
“Scritture contabili degli enti non commerciali”, al co.3 precisa che:
“Gli enti soggetti alla determinazione forfetaria del reddito ai sensi del comma 1 dell’art.109-bis del
Tuir (dal 2004 rinumerato nell’art. 145), che abbiano conseguito nell’anno solare precedente ricavi non
superiori a lire 30 milioni (pari ad € 15.493,71), relativamente alle attività di prestazione di servizi,
ovvero a lire 50 milioni (pari ad € 25.822,84) negli altri casi, assolvono gli obblighi contabili di cui
all’articolo 18, secondo le disposizioni di cui al co. 166 dell’art.3 della L. n. 662/96”.
Ed è proprio su tale ultimo richiamo normativo che sorgono dubbi in merito alla sua concreta
applicazione posto che, con decorrenza 1° gennaio 2008, l’art.1 co.116 della L. n.244/07 (Finanziaria
per l’anno 2008) ha abrogato le previsioni contenute nell’art.3, commi da 165 a 170, della L. n.662/96
(c.d. regime dei contribuenti super semplificati) in favore della nuova disciplina dei “contribuenti
minimi”.
Con la R.M. n.58/E del 24 giugno scorso, l’Agenzia delle Entrate ritiene che l’abrogazione del regime
speciale previsto dalla L. n.662/96 non produca effetti in ordine agli adempimenti contabili cui sono
tenuti gli enti non commerciali di cui all’art.20, co.1 del DPR n.600/73 posto che con il richiamo
“…alle disposizioni di cui al comma 116 dell’articolo 3 della legge 23 dicembre 1996, n. 662”, il
Legislatore ha inteso individuare solamente le modalità con le quali gli enti non commerciali che
determinano il reddito in misura forfetaria sono tenuti ad adempiere agli obblighi contabili.
Anche dopo l’abrogazione del regime “supersemplificato” introdotto nel 1996, dunque, sopravvivono
per gli enti non commerciali le agevolazioni applicabili a coloro che applicano il regime forfetario di
cui all’art.145 del Tuir.

4. Le semplificazioni ancora in vigore
annotazione dell'ammontare complessivo, distinto per aliquota, delle operazioni
fatturate in ciascun mese, con riferimento allo stesso mese, entro il giorno 15 del
mese successivo, nei registri previsti ai fini Iva ovvero nell'apposito prospetto
riepilogativo, che si tiene luogo dei registri stessi, conforme al modello approvato
Operazioni attive con decreto del Ministro delle Finanze 11 febbraio 1997, pubblicato nella Gazzetta
Ufficiale n.37 del 14 febbraio 1997, ed alle relative istruzioni;
annotazione entro il termine previsto per le liquidazioni trimestrali dell'Iva
dell'importo complessivo imponibile mensile o trimestrale degli acquisti e delle
Operazioni importazioni, indicando l'imposta detraibile nel registro di cui all’art.25 del DPR
passive n.633/72 o nel prospetto sopra menzionato (C.M. n.10/E/97).
conservazione, ai sensi dell’art.22 del DPR n.600/73, della documentazione degli
Conservazione
altri costi di cui si intenda effettuare la deduzione ai fini delle imposte sui redditi.
Regime forfetario ex Legge n.398/91
Il regime forfetario introdotto dalla L. n.398/91, originariamente destinato alle associazioni sportive
dilettantistiche, è stato successivamente esteso – come indicato in precedenza - anche ad altre tipologie
di enti non commerciali a carattere associativo, nonché alle società di capitali sportive dilettantistiche
introdotte dall’art.90 della L. n.289/02 (Finanziaria per l’anno 2003).
Sinteticamente, al fine di poter optare per l'applicazione del regime forfetario di cui alla L. n.398/91:
- i soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare (1 gennaio - 31 dicembre) devono aver
conseguito nell'anno solare precedente proventi non superiori ad €250.000;
- i soggetti con periodo d'imposta non coincidente con l'anno solare (ad es. 1 luglio 2004 - 30 giugno
2005) devono aver conseguito proventi non superiori ad €250.000 nel periodo d'imposta precedente (1
luglio 2003 - 30 giugno 2004);
- i soggetti di nuova costituzione, qualora ritengano di conseguire nel medesimo periodo d'imposta
proventi di natura commerciale per un ammontare non superiore a €250.000, ragguagliato ad anno.
Le agevolazioni fiscali interessano tanto il comparto delle imposte dirette (redditi e Irap) quanto quello
delle indirette (e in particolare dell’imposta sul valore aggiunto):
Disciplina ai fini dei redditi:
il reddito imponibile derivante dallo svolgimento di attività commerciali da parte dei predetti soggetti
viene determinato applicando all’ammontare dei proventi conseguiti nell’esercizio di attività
commerciali il coefficiente di redditività, fissato dall’art.25 della L. n.133/99 nella misura del 3%, e
aggiungendo l’intero importo delle plusvalenze patrimoniali.
Disciplina ai fini Irap:
ai fini della imposta regionale sulle attività produttive la base imponibile parte dal reddito determinato
con il predetto coefficiente, a cui vanno aggiunte, se presenti, le spese relative al personale dipendente,
collaboratori coordinati e continuativi, collaboratori occasionali, ecc.
Disciplina ai fini Iva:
ai fini Iva, in forza dell’art.9, co.1, del regolamento emanato con DPR n.544/99, i soggetti che optano
per l’applicazione delle disposizioni recate dalla L. n.398/91 applicano per tutti i proventi conseguiti
nell’esercizio delle attività commerciali connesse agli scopi istituzionali le disposizioni previste
dall’art.74, co.6 del DPR n.633/72. Tale ultima disposizione prevede che, agli effetti della
determinazione dell’Iva, la detrazione di cui all’art.19 del DPR n.633/72 venga forfetizzata con
l’applicazione di una detrazione in via ordinaria pari al 50% dell’imposta relativa alle operazioni
imponibili. La medesima disposizione prevede, inoltre, diverse e specifiche percentuali di detrazione
forfetizzata nei seguenti casi:

5. • per le prestazioni di sponsorizzazione la detrazione è forfetizzata in misura pari ad un decimo
(10%) dell’imposta relativa alle operazioni stesse;
• per le cessioni o le concessioni di diritti di ripresa televisiva e di trasmissione radiofonica la
detrazione compete in misura pari ad un terzo (33,33%) dell’imposta relativa alle operazioni stesse.
Gli adempimenti contabili posti a carico delle associazioni sportive dilettantistiche e dei soggetti
assimilati che applicano il regime forfetario di cui alla L. n.398/91 sono i seguenti:
- versamento trimestrale dell’imposta sul valore aggiunto mediante delega unica di pagamento
(modello F24), entro il giorno 16 del secondo mese successivo al trimestre di riferimento, con
possibilità di avvalersi della compensazione “orizzontale” di cui all’art.17 del D.Lgs. n.241/97;
trattandosi di una periodicità imposta dalla legge e non il frutto di una scelta del contribuente, sul
versamento trimestrale non va calcolata la maggiorazione dell’1% prevista nei casi di versamento
trimestrale, per opzione;
- numerazione progressiva e conservazione delle fatture di acquisto a norma dell’art.39 del DPR
n.633/72;
- annotazione, anche con unica registrazione entro il giorno 15 del mese successivo dell’ammontare dei
corrispettivi e di qualsiasi provento conseguiti nell’esercizio di attività commerciali, con riferimento al
mese precedente, nel modello di cui al D.M. dell’11 febbraio 1997 opportunamente integrato;
- annotazione distinta nel citato modello di cui al D.M. 11 febbraio 1997 dei proventi di cui all’art.25,
co.1, della L. n.133/99, che non costituiscono reddito imponibile, delle plusvalenze patrimoniali
nonché delle operazioni intracomunitarie ai sensi dell’art.47 del D.L. n.331/93, convertito, con
modificazioni, dalla L. n.427/93.
L’utilizzo del modello introdotto dal decreto 11 febbraio 1997 (previsto appositamente per i
contribuenti che applicavano il regime c.d. “super semplificato” di cui alla L. n.662/96, oggi abrogato)
viene riconosciuto alle società e associazioni sportive dilettantistiche che applicano il regime ex
n.398/91, in forza della disposizione contenuta nel co.3 dell’art.9 del DPR n.544/99. Tale disposizione
prevede, infatti, che:
“I soggetti di cui all’articolo 25, comma 1, della legge 13 maggio 1999, n. 133, in luogo degli
adempimenti previsti dall’articolo 2, comma 2, della legge 16 dicembre 1991, n. 398, devono
conservare e numerare progressivamente le fatture di acquisto e annotare, anche con un’unica
registrazione, entro il giorno 15 del mese successivo, l’ammontare dei corrispettivi e di qualsiasi
provento conseguiti nell’esercizio di attività commerciali, con riferimento al mese precedente, nel
modello di cui al decreto del Ministro delle finanze 11 febbraio 1997, opportunamente integrato”.
Essendo stata abolita la distinta d’incasso richiamata dall’art.2, co.2, art.2 della L. n.398/91 (in seguito
alla soppressione delle disposizioni contenute negli artt.8 e 13 del DPR n.640/72 in occasione della
riforma della disciplina delle attività di spettacolo e intrattenimento), ancorché il co.3 dell’art.9 del
DPR n.544/99 non richiami espressamente gli altri soggetti a cui risulta applicabile tale regime
(associazioni senza scopo di lucro, associazioni pro-loco, ecc.) si ritiene che anche ad essi debba essere
concesso l’utilizzo del modello approvato dal D.M. dell’11/02/97.
Mutuando quanto affermato di recente dall’Agenzia delle Entrate nella R.M. n.58/E/10 deve ritenersi,
in analogia a quanto affermato per coloro che applicano il regime forfetario di cui all’art.145 del Tuir,
che:
anche i soggetti cui risulta applicabile il regime forfetario ex L. n.398/91 possano correttamente
assolvere ai loro obblighi contabili continuando ad utilizzare il modello previsto dal D.M. dell’11
febbraio 1997, nonostante l’abrogazione del regime per cui lo stesso era stato introdotto.

6. Tabella riepilogativa per chi applica il regime ex Legge n.398/91
Attività Ai fini Ires/Irap Ai fini Iva Adempimento
Non producono Non sono rilevanti
Proventi attività istituzionale Rendiconto finale
reddito ai fini Iva
Proventi da spettacoli sportivi Annotazione riepilogativa
Costituiscono Detrazione
(ad es. biglietti di ingresso alle mensile, Iva trimestrale
reddito per il 3% forfetaria 50%
manifestazioni) versamento F24
Annotazione riepilogativa
Proventi commerciali (comprese Costituiscono Detrazione
mensile, Iva trimestrale
le prestazioni pubblicitarie) reddito per il 3% forfetaria 50%
versamento F24
Annotazione riepilogativa
Costituiscono Detrazione
Proventi per sponsorizzazioni mensile, Iva trimestrale
reddito per il 3% forfetaria 10%
versamento F24
Annotazione riepilogativa
Proventi da diritti di ripresa Costituiscono Detrazione
mensile, Iva trimestrale
televisiva, radiofonica, ecc. reddito per il 3% forfetaria 33%
versamento F24
Lo Studio rimane a disposizione per qualsiasi chiarimento ed assistenza.
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